3.3. Przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji gruntów i budynków należących do skarżącej, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Strona wskazuje na niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, a także brak należytego przypisania przez organy podatkowe wagi okoliczności, jaką jest zaprzestanie prowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości przez spółkę.
3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problem "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".
W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (....) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu przywołanych wyroków stało się jasne, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).
3.5. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
3.6. W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie mocy powszechnie obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Istota stanowiska strony skarżącej kasacyjnie sprowadza się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wykładnię, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Tak postawione zarzuty nie są trafne.
3.7. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie. Przepis ten, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, jak zostało to powyżej wspomniane, nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że wyłączną przesłanką uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19, konsekwentnie przyjmuje się, że o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą świadczyć także inne okoliczności niż samo posiadanie jej przez przedsiębiorcę. Chodzi w szczególności o faktyczne albo potencjalne wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej, jej funkcjonalny związek z przedsiębiorstwem, ujęcie w ewidencji środków trwałych, ponoszenie wydatków związanych z nieruchomością w ramach działalności gospodarczej, gospodarcze przeznaczenie nieruchomości albo podejmowanie działań zmierzających do jej wykorzystania w działalności, w tym przez wynajem. Związek ten nie musi oznaczać bieżącego, faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.
Należy bowiem odróżnić pojęcie "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" od pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Pierwsze z tych pojęć ma charakter szerszy. Nieruchomość może być związana z działalnością gospodarczą również wtedy, gdy w danym momencie nie jest fizycznie wykorzystywana do wykonywania czynności składających się na tę działalność. Decydujące znaczenie ma całokształt okoliczności pozwalających ustalić, czy nieruchomość pozostaje w sferze gospodarczej podatnika, czy też została z tej sfery wyłączona.
3.8. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie przyjął, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku przesądzał wyłącznie status skarżącej jako przedsiębiorcy i sam fakt posiadania przez nią nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wyraźnie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, oraz wskazał, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające dla uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie sąd ocenił konkretne okoliczności sprawy i uznał, że w odniesieniu do spornej nieruchomości istniały dodatkowe elementy uzasadniające jej kwalifikację jako związanej z działalnością gospodarczą.
Z ustaleń zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą, a w roku podatkowym objętym sprawą nie prowadziła działalności innej niż gospodarcza. Do lutego 2020 r. na spornej nieruchomości prowadzona była hurtownia. Ponadto skarżąca podejmowała działania zmierzające do wynajęcia nieruchomości, a przedmioty opodatkowania objęte korektami deklaracji były ujęte w ewidencji środków trwałych. Okoliczności te, oceniane łącznie, wskazują na utrzymanie nieruchomości w sferze działalności gospodarczej skarżącej.
Nie można więc zgodzić się z zarzutem, że sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię sprzeczną z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Przeciwnie, wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku uwzględnia wynikający z tego orzeczenia zakaz automatycznego utożsamiania posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę ze związaniem jej z działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie prowadzi do nieuprawnionego zawężenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie do przypadków faktycznego, bieżącego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej.
3.9. Nietrafny jest również argument skargi kasacyjnej, że skoro skarżąca od 2020 r. nie prowadziła działalności gospodarczej bezpośrednio na spornej nieruchomości z uwagi na likwidację oddziału, to nieruchomość ta utraciła związek z działalnością gospodarczą. Samo zaprzestanie prowadzenia określonej formy działalności w danym miejscu nie oznacza jeszcze, że nieruchomość przestaje być składnikiem służącym działalności gospodarczej albo pozostającym w gotowości do takiego wykorzystania. Dla odmiennej oceny konieczne byłoby wykazanie, że nieruchomość została trwale wyłączona z działalności gospodarczej skarżącej i nie pozostaje z nią w żadnym funkcjonalnym, organizacyjnym ani ekonomicznym związku. Takich okoliczności w sprawie nie ustalono, a skarga kasacyjna nie wykazuje skutecznie, aby ustalenia przyjęte przez sąd pierwszej instancji były wadliwe.
Skarżąca kasacyjnie akcentuje, że od kilku lat nie prowadzi działalności na nieruchomości. Argument ten nie podważa jednak stanowiska sądu pierwszej instancji, skoro nieruchomość była wcześniej wykorzystywana gospodarczo, pozostawała ujęta w ewidencji środków trwałych, a skarżąca podejmowała czynności zmierzające do jej wynajęcia, o czym świadczy pismo spółki z 14 lutego 2023 r., znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy (k. 17). Wynajem nieruchomości przez przedsiębiorcę stanowi typowy sposób gospodarczego wykorzystania składnika majątkowego. Już sama okoliczność podejmowania działań w tym kierunku potwierdza, że nieruchomość nie została przeniesiona do sfery niezwiązanej z działalnością gospodarczą.
3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, ani nie odmówił jego zastosowania. Przeciwnie, uczynił ten wyrok elementem swojej argumentacji i dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wynikających z niego wskazań.
Naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP nie można utożsamiać z sytuacją, w której sąd administracyjny odczytuje skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego inaczej niż oczekuje tego strona. Wyrok w sprawie SK 39/19 nie przesądza, że każda nieruchomość niewykorzystywana aktualnie do prowadzenia działalności gospodarczej powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla gruntów lub budynków pozostałych. Orzeczenie to zakazuje jedynie przyjmowania, że sam status przedsiębiorcy i samo posiadanie nieruchomości są wystarczające do zastosowania stawki najwyższej. W rozpoznawanej sprawie kwalifikacja podatkowa nieruchomości nie została oparta wyłącznie na tych przesłankach.
3.11. Również zarzut naruszenia art. 122 o.p., art. 187 o.p., oraz art 191 o.p. jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, natomiast art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby zostać skutecznie wykazane wówczas, gdyby skarżąca kasacyjnie wskazała, jakie konkretne dowody zostały przez organy pominięte, jakie istotne dla sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione, względnie na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Sama polemika z oceną dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji nie jest wystarczająca dla uznania, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 lub art. 191 o.p.
Skarżąca kasacyjnie utożsamia w istocie brak aktualnego prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości z brakiem jakiegokolwiek jej związku z działalnością gospodarczą. Jest to jednak stanowisko dotyczące wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie zaś skuteczny zarzut procesowy. To, że strona odmiennie ocenia znaczenie ustalonych faktów, nie oznacza jeszcze, że fakty te zostały ustalone wadliwie albo że organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego lub zasadę swobodnej oceny dowodów.
W szczególności za dowolną nie może zostać uznana ocena, że nieruchomość, która była wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, pozostaje ujęta w ewidencji środków trwałych i wobec której podejmowane są działania zmierzające do jej wynajęcia, może być potencjalnie wykorzystywana gospodarczo. Taki wniosek mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i odpowiada zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego.
3.12. W konsekwencji należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił legalność decyzji organu odwoławczego. Przyjęta przez ten sąd wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada standardowi wynikającemu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19 oraz utrwalonemu orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do opodatkowania spornej nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
M. Waksmundzka-Karasińska A. Dalkowska J. Pruszyński