Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. W granicach wskazanych przez art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennych ustaleń stanu faktycznego niż organ podatkowy drugiej instancji w tym poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy darowizny doszło w dniu 9 sierpnia 2021 r. oraz że darowizna zawierała polecenie;
2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podstawa ta powinna zostać pomniejszona o spłatę kredytu Spółki, której to spłaty organy podatkowe nie uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
W granicach wskazanych przez art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie, mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwolnienia skarżącego z podatku wymienione w tych przepisach;
2) naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, mimo uznania przez sąd, że organy powinny pomniejszyć wartość darowizny o spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę, gdy w rzeczywistości organy podatkowe obu instancji nie dokonały takiego pomniejszenia;
3) naruszenie art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.) przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że udzielenie Skarżącemu upoważnienia do dokonania określonych czynności prawnych stanowiło polecenie zawarte w umowie darowizny.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów reprezentacji Skarżącego przez adwokata. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi na rozprawie.
W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2024 r., Dyrektor IAS wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania.
Według postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Poprzez zarzut naruszenia omawianego przepisu, również wówczas gdy jest powiązany z zarzutem naruszenia przepisu wynikowego jakim jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., nie można zwalczać ani ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za miarodajne, ani kwalifikacji prawnej, czy oceny prawnej. Podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie przepisów prawa materialnego, w związku z tym sposób jej ustalenia może być kontestowany zarzutem naruszenia stosownych przepisów materialnych.
Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez dokonanie odmiennych ustaleń stanu faktycznego niż organ podatkowy drugiej instancji w tym poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy darowizny doszło w dniu 9 sierpnia 2021 r. oraz że darowizna zawierała polecenie".
Art. 133 § 1 P.p.s.a. ab initio stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera natomiast żadnych unormowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy. Oznacza to, że nie można za pośrednictwem zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby nastąpić, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Żadna z tych sytuacji nie występuje w niniejszej sprawie.
Wbrew stanowisku Skarżącego, WSA nie dokonał odmiennych niż Dyrektor IAS ustaleń faktycznych, lecz odmiennie niż organ ocenił zgromadzone dowody i dokonał odmiennej subsumcji do norm prawnych, co leży w kompetencji Sądu. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób nieprawidłowy. Przede wszystkim WSA błędnie ocenił znajdujące się w aktach podatkowych dowody, tj. upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. i umowę darowizny z dnia 18 sierpnia 20221 r., na skutek czego dokonał nieprawidłowej subsumcji do norm prawnych.
Otóż WSA stwierdził, że upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. jest umową darowizny z poleceniem. Stwierdził bowiem, że "do nabycia darowizny doszło mocą upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r." i z jego treści wywiódł, że zawiera ono polecenie. Tymczasem treść upoważnienia nie daje podstaw do takiej jego interpretacji. Jasno z niego wynika, że A. M. upoważnia swojego syna M. M. do zerwania lokaty w banku w kwocie 750 000 zł i przelania tych pieniędzy na jego konto, celem spłaty zaciągniętych przez nią kredytów w wymienionych w upoważnieniu bankach. Nie sposób doszukać się tu elementów umowy darowizny.
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Bezsprzecznie w upoważnieniu z dnia 9 sierpnia 2021 r. nie ma zobowiązania matki Skarżącego do bezpłatnego przekazania na jego rzecz kwoty 750 000 zł. Jest w nim wyłącznie upoważnienie do zerwania lokaty i przelania pieniędzy na konto Skarżącego, ze wskazaniem celu na jaki mają być przeznaczone pieniądze – spłata kredytów. Treść upoważnienia jest spójna z wyjaśnieniami Skarżącego odnośnie do celu w jakim zostało ono sporządzone. Zgodnie z nimi, zły stan zdrowia matki – A. M. i ryzyko rychłej śmierci spowodowały, że chciała uregulować długi przed śmiercią i zaangażowała w te czynności syna.
Zatem treść upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r. i okoliczności w jakich doszło do jego udzielenia Skarżącemu wykluczają, w sposób niebudzący wątpliwości, uznanie upoważnienia za umowę darowizny. Skoro zaś upoważnienie nie stanowi umowy darowizny, to nie sposób wiązać z nim polecenia, o którym mowa w art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego. Według postanowień tego przepisu, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Co do zasady polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny, ale nie ma przeszkód prawnych, aby obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania obdarowany przyjął na siebie poprzez porozumienie, które może nastąpić później. Niemniej jednak polecenie musi być związane z umową darowizny, zatem nie może poprzedzać umowy darowizny.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że umowa darowizny została sporządzona 18 sierpnia 2021 r. Jej mocą A. M. darowała synowi M. M. 750 000 zł, która to kwota została przelana na jego konto w dniach 9-12.08.2021 r.
W tym miejscu, ze względu na stanowisko WSA, przywołać warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 790/16, w którym stwierdzono, że za ułomną i niedopuszczalną należy uznać ocenę charakteru czynności prawnej opartą wyłącznie na analizie przesunięć środków na kontach i przyjęciu w jego następstwie domniemania realizacji umowy darowizny. Samo dysponowanie, rozporządzanie środkami innej osoby nie wystarczy do uznania, że środki te pochodziły z darowizny. Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Skutkiem naruszenia art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego było błędne przyjęcie przez WSA, że określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin powinien być liczony od daty przelania środków pieniężnych na rachunek Skarżącego, zaś obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania polecenia, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. W sprawie powinien być zastosowany art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., który normuje moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny.
Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie może być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Objętą tym zarzutem kwestię powinien poddać analizie, na podstawie materiału dowodowego, ponownie rozpoznający sprawę WSA. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe uwzględniły wpłatę na poczet kredytu zaciągniętego przez Spółkę, a twierdzeniem Skarżącego, że wpłata ta nie została uwzględniona przez organy. Zakres wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala na uczynienie tego przez Sąd odwoławczy.
Na marginesie dodać można, że Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko WSA, iż błędnie Dyrektor IAS uznał, że wykonanie przelewów przez Skarżącego przesądza o niespełnieniu przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżący przelewając środki pieniężne na swoje konto działał z upoważnienia matki, zatem działał jako pełnomocnik. W momencie przelania środki te nie stanowiły darowizny, ponieważ wówczas taka wola nie została wyrażona przez matkę Skarżącego. Działania pełnomocnika należy utożsamiać z działaniami mocodawcy.
WSA zobowiązany jest przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński