Wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2026, sygn. III FSK 404/25

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z tytułu dodania do napoju ekstraktu z guarany zawierającego kofeinę uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części, tj. co do pytania nr 2, zarzucając:

1) dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p., a w konsekwencji także niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a - 12k u.z.p. napoju, którego produkcję planuje Skarżąca;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia do stanowiska organu w wydanej interpretacji, co znacząco utrudnia skorzystanie z prawa do zaskarżenia wydanej interpretacji;

b) art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organu w wyniku sporządzenia uzasadnienia, z którego nie wynika przyjęty przez organ sposób rozumowania jak również niewyjaśniającego znaczenia przepisu budzącego wątpliwości Skarżącej;

c) art. 14h w zw. z art. 120 O.p. polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącej stwierdził, że art. 12b ust 1 u.z.p. należy odkodować w ten sposób, że kofeina zawarta w środkach spożywczych (nawet występująca w nich naturalnie), dodana do napoju przez wprowadzenie do niego tych środków spożywczych (ekstrakt z guarany) nie stanowi substancji występującej w tym napoju naturalnie. Dlatego do kofeiny zawartej w finalnym napoju, dodanej do napoju wraz z ekstraktem z guarany nie odnosi się wyłączenie wymienione w interpretowanym przepisie.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że kryteria objęcia napoju opłatą zostały wprost wskazane w przepisach ustawy. Wśród nich ustawodawca nie wymienia funkcji niwelowania zmęczenia, pobudzających czy też innych założeń będących podstawą rozpoczęcia produkcji danego napoju. Okoliczność ta sprawia, że dotycząca tej kwestii argumentacja Strony nie może skutecznie podważyć legalności kontrolowanej interpretacji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zakwestionowała wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej "p.p.s.a.") i wydanie orzeczenia co do meritum, ewentualnie na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz interpretacji i określenie, że w toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni prezentowaną ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o rozpoznanie zarzutów prezentowanych w skardze. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1) art.12f ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że:

a) środki spożywcze zawierające cukry, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych (np. cukry zawarte w soku owocowym czy miodzie), dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących naturalnie i na tej zasadzie błędne uznanie, iż

b) "przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy odkodować w ten sposób, że kofeina zawarta w środkach spożywczych (nawet występująca w nich naturalnie), dodana do napoju przez wprowadzenie do niego tych środków spożywczych (ekstrakt z guarany) nie stanowi substancji występującej w tym napoju naturalnie'' i na tej zasadzie błędnie uznanie, że napój produkowany przez Skarżącą, na podstawie substancji występujących naturalnie, nie zawierał kodeiny występującej w nim naturalnie, a tym samym że będzie podlegał opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a – 12k u.z.p., czym naruszono także przepisy:

2) art. 12f ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.p., art. 12f ust. 3 – 4 u.z.p. oraz art.12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, ze w świetle przepisów tej ustawy opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1, podlegają wszystkie cukry i kofeina, nie zaś cukry i kofeina zdefiniowane w art. 12b ust. 1 (monosacharydy lub disacharydy z wyjątkiem tych występujących w napoju naturalnie);

3) art. 12f ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.p., art. 12f ust. 3 – 4 u.z.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., w odniesieniu do występujących naturalnie kofeiny w napojach będących przedmiotem wniosku o interpretację;

4) art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja'') - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że występująca naturalnie kofeina w substancji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji (jak i inne cukry bez względu na ich rodzą), podlega opłacie od środków spożywczych z powodu dodania do niego składnika/składników, co skutkowało nałożeniem na Spółkę nadmiernego obciążenia publicznoprawnego oraz naruszeniem zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa i naruszeniem zasady art. 120 O.p. w zw. z art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p. oraz art. 12a ust. 1 u.z.p.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów skargi czego skutkiem było brak uznania, że organ dopuścił się sporządzenia lakonicznego uzasadnienia własnego stanowiska w zaskarżonej interpretacji nieodpowiadającego ustawowym wymogom;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadny brak stwierdzenia, że organ dopuścił się prowadzenia postępowania w sposób niestaranny i niebudzący zaufania w wyniku sporządzenia uzasadnienia, z którego nie wynika przyjęty przez organ sposób rozumowania jak również niewyjaśniającego znaczenia przepisu budzącego wątpliwości Skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. poprzez niezastosowanie wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki w zakresie określenia, czy cukry oraz kofeina występujące w napojach naturalnie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12f ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 12b ust. 1 w zw z art. 12a u.z.p., przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że przepis art. 12b ust 1 u.z.p. należy odkodować w ten sposób, że kofeina zawarta w środkach spożywczych (nawet występująca w nich naturalnie), dodana do napoju przez wprowadzenie do niego tych środków spożywczych (ekstrakt z guarany) nie stanowi substancji występującej w tym napoju naturalnie.

Kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy mają przepisy art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opłacie przewidzianej w tym przepisie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny.

Z kolei art. 12b ust.1 definiuje pojęcie napoju z art. 12a ust. 1 stwierdzając, że za napój uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Kluczowe znaczenie ma użyte in fine stwierdzenie: "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie".

Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ interpretacyjny przyjęły, że ocenę naturalnego występowania substancji w danym napoju należy oceniać z punktu widzenia charakterystyki napoju, a nie jego składników. Tym samym kofeina zawarta w dodanym do napoju ekstrakcie z guarany (mino, że w tym ekstrakcie występuje naturalnie) nie jest substancją, która występuje naturalnie w napoju, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, bowiem została do niego wprowadzona wraz z tym ekstraktem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to należy uznać za błędne.

W ustawowej definicji napoju należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Wyłączenie zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w napoju naturalnie. Ustawodawca nie określił przy tym, jak rozumieć określenie "substancji występujących w nich naturalnie". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na dalsze doprecyzowanie tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie oceny wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23, z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23, z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 150/24 i odpowiednio korzysta z zaprezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji.

Wskazać zatem należy, że z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. in fine wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie. Taki sposób wykładni tego końcowego zwrotu definicji legalnej napoju jest zgodny nie tylko z wykładnią językową, ale odpowiada również istocie tego wyrażenia. Chodzi bowiem o postrzeganie tego wyłączenia jako odnoszącego się do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój.

W tej sytuacji dokonując wykładni omawianych przepisów organ interpretacyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, definiując sformułowanie "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", błędnie skupili się wyłącznie na elemencie "dodania" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie wskazanej w art. 12 ust. 1 u.z.p. Wbrew temu ponownie przypomnieć należy, że opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub tauryny ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Wykładni komentowanego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie użyte w art. 12b ust. 1 u.z.p. "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" należy odnosić do wyrobu finalnego (napoju), a zatem także do jego komponentów dodanych do niego w trakcie procesu produkcji. Zatem, jeśli komponentem wyrobu jest ekstrakt z guarany, w którym kofeina występuje naturalnie - to spełniony jest warunek wyłączający, zawarty w art. 12b ust. 1 in fine u.z.p. Substancja ta, występujące naturalnie, nie traci tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziła w skład składnika (guarany), który został dodany w trakcie produkcji napoju.

Za przedstawionym sposobem rozumienia omówionych przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). W kontekście kofeiny wskazano, że jest najczęściej stosowaną substancją psychoaktywną - alkaloidem roślinnym naturalnie występującym w liściach, ziarnach i owocach co najmniej 63 gatunków roślin na całym świecie, m.in. w liściach krzewu herbacianego i ostrokrzewu paragwajskiego mate, nasionach kawy, kakao, liany brazylijskiej, paulinia guarana oraz zarodkach nasion koli. W napojach energetyzujących najczęściej stosowaniu kofeiny towarzyszy dodawanie tauryny, jako składnika, który ma korzystny wpływ na wytrzymałość, koncentrację, czas reakcji, szybkość i samopoczucie.

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. Ponadto z orzecznictwa Sądów administracyjnych wynika, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia powinna bowiem umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powyższe wymogi spełnia. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2074/18).

Jako niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek wątpliwości, ale o takie, które nie dają się usunąć. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego uzyskano zadowalający rezultat użytego w art. 12 b ust.1 u.z.p. zwrotu normatywnego "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalne".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

s. del. M. Waksmundzka- Karasińska s. S. Presnarowicz s. P. Borszowski