Wyrok NSA z dnia 06 sierpnia 2025, sygn. III FSK 406/25

W ocenie Sądu, przyjęte w uchwale kryterium różnicowania budynków dla przypisania im odrębnych stawek podatkowych, jakim jest, po pierwsze, związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, a po drugie powierzchnia, mieści się w zakresie uprawnienia organu stanowiącego gminy do różnicowania stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Nie zostało ono oparte na kryterium podmiotowym, nie jest sprzeczne z charakterem podatku od nieruchomości, zaś wysokość przyjętych stawek mieści się w granicach stawki maksymalnej, określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dla budynków związanych z powadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowa stawka maksymalna dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w 2023 r., w którym Rada podjęła zaskarżoną uchwalę wynosiła bowiem 28,78 zł od m2 powierzchni użytkowej. Kryterium przyjęte przez Radę w pewien sposób nawiązuje nawet rodzajowo do kryterium wynikającego wprost z ustawy, jakim jest rodzaj zabudowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji w zw. z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że rada gminy (miasta) może podjąć uchwałę w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, w której zróżnicuje wysokości tych stawek co do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, przyjmując za wyłączne kryterium zwiększenia stawki powierzchnię budynku przeznaczoną na .działalność handlową, w dodatku zwiększenie stawki może dotyczyć powierzchni całego budynku przeznaczoną pod działalność handlową, a nie tylko powierzchni ponad powierzchnię objętą stawką podstawową,

2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne uzasadnienie wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Skarżący wskazywał, że różnicowanie stawki podatku przez kryterium powierzchni budynku przeznaczonego pod działalność handlową można byłoby uznać za dopuszczalne, gdyby zwiększona stawka dotyczyła tylko powierzchni przekraczającej 400 m2.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności uchwały w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności uchwały w żądanej części. Strona wniosła nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach, oraz zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Rada Miasta nie wystąpiła z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

W procesie ustalania stawek podatkowych podatku od nieruchomości od gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej rada gminy zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. jest uprawniona różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny, wiek budynków. Należy w ślad za Sądem pierwszej instancji uznać, co jest zasadniczo jednolicie podnoszone w orzecznictwie i doktrynie, że wszystkie przykładowo wymienione w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. kryteria różnicowania mają charakter przedmiotowy, tj. odnoszą się do budynków ze względu na określone ich cechy, a nie cechy ich właścicieli bądź posiadaczy, czyli podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku z tytułu posiadania przedmiotów podlegających opodatkowaniu (odmienną koncepcję prezentuje R. Dowgier i L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2025, komentarz do art. 5). Podobnie, w art. 5 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził dodatkową podstawę do różnicowania stawek w postaci rodzaju prowadzonej działalności. Należy uznać, odmiennie aniżeli przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w ramach pojęcia "zróżnicowania stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotu opodatkowania" mieści się wprowadzenie rozróżnienia przez wzgląd na wielkość powierzchni budynków (por. G. Dudar, Glosa do wyroku WSA z dnia 19 września 2006 r., PPLiFS 2008/5/4-6).

Sporna uchwała w kwestionowanym § 1 ust. 2 pkt 3 określiła oddzielne stawki dla przedmiotów opodatkowania, jakimi są budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, według dopuszczalnego ustawowo kryterium, tj. rodzaju prowadzonej działalności – w analizowanym przypadku działalności polegającej na handlu. Przyjęcie odmiennej koncepcji, preferowanej przez Skarżącego, prowadziłoby do uznania, że ustawodawca zbędnie wprowadził wyszczególnione w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. kryterium "sposobu wykorzystania", skoro w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy wskazana została ogólna kategoria "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (dodatkowo preferencyjnie traktując niektóre podkategorie w lit. c-e). Wyszczególnienie wprost ww. kryterium różnicowania oznacza, że w ramach kategorii budynków z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dochodzi do dalszego kategoryzowania przez pryzmat wykorzystania, tj. przykładowo profilu aktywności, do jakiej budynek lub jego część jest wykorzystywana. Oznacza to, że może być sytuacja objęcia inną stawką budynków będących w posiadaniu jednego podatnika-przedsiębiorcy, który w ramach określonych powierzchni budynku prowadzi różne działalności, determinujące różne stawki.

Jest to przy tym sytuacja odmienna względem ustalenia stawki dla podmiotu świadczącego działalność o profilu handlowym, niezależnie, w jakim zakresie i w ilu budynkach taką aktywność uprawia. Dopiero zatem uzależnienie stawki od tak rozumianego kryterium stanowiłoby różnicowanie według właściwości podmiotów zobowiązanych do zapłaty i nosiło cechy przekroczenia udzielonego radzie gminy uprawnienia w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 5 u.p.o.l., a także nieuprawnionego względem nakazu z art. 217 Konstytucji regulowania materii ustawowej w postaci zwolnień czy ulg podatkowych w akcie prawa miejscowego.

Jednocześnie należy odmówić słuszności Skarżącemu, jakoby rozwiązanie zastosowane przez Radę Gminy w § 1 ust. 2 pkt 3 uchwały było nieprawidłowe również w zakresie dokonanego zastrzeżenia powierzchni użytkowej. Z żadnego postanowienia art. 5 ust. 3-4 u.p.o.l. nie wynika obowiązek stosowania przez organ stanowiący gminy stawki progresywnej, wyłącznie w zakresie nadwyżki ponad określony pułap powierzchni. W § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały określono podstawową stawkę dla powierzchni użytkowej budynków i ich części ogólnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w pkt 3 wprowadzono zwiększoną, wyliczoną od powierzchni użytkowej stawkę podatkową dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, z określeniem granicznej powierzchni 400 m2. Postanowienie pkt 3 nie wskazuje, jakoby stawka podwyższona była naliczana dopiero od powierzchni przekraczającej 400 m2, a sama treść tego punktu jest na gruncie językowym zrozumiała i jednoznaczna. Odrębną kwestią pozostaje dopuszczalność wysokości tej stawki. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określona została stawka maksymalna podatku od nieruchomości, zaś każda stawka mieszcząca się w zakreślonym ustawowo pułapie jest prawidłowa i stanowi wyraz suwerennej decyzji organu stanowiącego gminy, co nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji w zw. z art. 6 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia samoistnego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Nawet w razie założenia, że analizowane orzeczenie zawierałoby podnoszone wadliwości, z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną w sprawie.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Agnieszka Olesińska