7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że w postępowaniu dotyczącym zwolnienia podatkowego cały ciężar dowodu spoczywa tylko na organach podatkowych a strona chcąca skorzystać ze zwolnienia podatkowego zwolniona jest z obowiązku współpracy z organami podatkowymi, w tym zwolniona jest z obowiązku przedstawienia dowodów potwierdzających jej twierdzenia;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez przerzucenie na organy podatkowe ciężaru nieograniczonego poszukiwania także dowodów przemawiających na korzyść podatnika w sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających jego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez odmowę wiarygodności twierdzeń zawartych w opinii konserwatora zabytków, który w obszernej opinii jednoznacznie wykazał, że przedmiotowe nieruchomości nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, tj. poprzez odmowę przyznania wiarygodności dokumentu korzystającego z waloru dokumentu urzędowego;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy sąd zarzucił brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których sąd pierwszej instancji w wytycznych co do dalszego postępowania nakazał przeprowadzenie w roku 2024 (a najpewniej to w roku 2025) oględzin przedmiotowych nieruchomości, które to oględziny, zdaniem sądu, konieczne są do ustalenia stanu faktycznego w roku 2018.
II. prawa materialnego, tj.:
1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia ww. przepisu w sytuacji, gdy sąd zarzucił brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego;
2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji a polegającą na przyjęciu, że do odmowy zastosowania w sprawie tego przepisu nie jest wystarczające dysponowanie przez organy podatkowe obszerną opinią konserwatora zabytków, a konieczne jest dysponowanie przez organy podatkowe pełną dokumentacją konserwatorską.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zarzuty naruszenia prawa procesowego są w dużej części zmultiplikowane i sprowadzają się do próby podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do niepodjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej w każdym z jedenastu punktów zarzutów kasacyjnych wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, a w jednym przypadku także z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Należy więc przypomnieć, że art. 122 o.p. wyraża zasadę ogólną postępowania podatkowego, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach o.p., w tym w art. 187 § 1 o.p., z którego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. zawarta została norma kompetencyjna do wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której utrzymuje on w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W tej sprawie sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przez, co najmniej, przedwczesną odmowę zastosowania zwolnienia (punkt 3.8 uzasadnienia wyroku). Co jednak istotne, stwierdzenie to zostało poprzedzone oceną kluczowego – z punktu widzenia organów podatkowych – dowodu w postaci opinii (pism) organu konserwatorskiego, z których miałoby wynikać, że sporna nieruchomość nie spełnia wymogu prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że opinia organu konserwatorskiego nie stanowi dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Pogląd ten nie został podważony w skardze kasacyjnej. Co prawda w jej uzasadnieniu znalazł się fragment stanowiący polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, co do charakteru opinii wydanej przez organ konserwatorski (s. 13-14), jednak złożony środek zaskarżenia nie zawiera zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p. Powyższe nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tym zakresie skontrolować zaskarżonego wyroku. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
W realiach tej sprawy brak podważenia w skardze kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że opinia organu konserwatorskiego nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., wpływa bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.
Jak bowiem stwierdził sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zwracały się do organu konserwatorskiego nie tylko o zajecie stanowiska w sprawie utrzymywania i konserwacji przedmiotowych nieruchomości zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, ale także o dostarczenie dokumentów potwierdzających zajęte stanowisko. Pierwsze takie wystąpienie miało miejsce 4 maja 2021 r., kiedy to organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków o: 1) zajęcie stanowiska w sprawie utrzymywania i konserwacji przedmiotowych nieruchomości zgodnie z ustawą o ochronie zabytków; 2) dostarczenie dokumentów z przeprowadzonych kontroli, wykonanych zaleceń robót budowlanych, które nałożono na właściciela nieruchomości. W odpowiedzi organ konserwatorski, zamiast udzielić stosownej informacji i przekazać wskazane dowody, pismem z 5 lipca 2021 r., poinformował Wójta o podejrzeniu, że w obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza związana z udostępnianiem wnętrz branży filmowej i muzycznej. Kolejnym pismem z 14 września 2021 r., organ pierwszej instancji ponownie wezwał organ konserwatorski o zajęcie stanowiska oraz dostarczenia dokumentów z przeprowadzonych kontroli, wykonanych zaleceń robót budowlanych (wykonania obowiązków), nałożonych na właściciela nieruchomości. Pismem z 22 listopada 2021 r., organ konserwatorski powołując się na szereg dokumentów zaopiniował działania Spółki negatywnie, jednak powołanych dokumentów do opinii nie załączył. Kolejnym pismem z 25 lipca 2023 r., organ podatkowy pierwszej instancji po raz trzeci zwrócił się do organu konserwatorskiego o: 1) udzielenie informacji związanych ze stanem nieruchomości, a zwłaszcza o obowiązkach ciążących na właścicielu obiektu, wynikających z zaleceń i decyzji organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; 2) w jakim zakresie zostały spełnione przez właściciela obiektu zalecenia wydane w decyzjach organu nadzoru konserwatorskiego za poszczególne lata; 3) przysłanie odpowiednich decyzji, zaleceń, protokołów z przeprowadzonych kontroli. W odpowiedzi pismem z 3 sierpnia 2023 r., organ konserwatorski kolejny raz zaopiniował działania Spółki negatywnie, przy czym w piśmie ponownie powołał się na szereg dokumentów, a w szczególności protokoły kontroli, których odpisów do tego pisma w dalszym ciągu nie dołączył. Nie załączył też dowodów wspierających istotne twierdzenia o stanie faktycznym. W aktach administracyjnych nie ma takich dokumentów.
Powyższe ustalenia sądu pierwszej instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy sąd ten słusznie zarzucił organom naruszenie art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy nie zgromadziły bowiem niezbędnego dla rozpoznania sprawy materiału dowodowego. Poprzestały tylko na uzyskaniu opinii. Nie skonfrontowały ich jednak z dowodami, na podstawie których opinie te zostały oparte.
Powyższej oceny nie zmienia fakt, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest spełnienie przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że strona chcąca skorzystać ze zwolnienia podatkowego jest obowiązana do współpracy z organem podatkowym, w tym przede wszystkim do przedstawienia dowodów wskazujących na jej prawo do zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie prezentowane jest bowiem stanowisko, że choć ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym co do zasady obciąża organy podatkowe, to jednak strona na obowiązek współdziałania w celu realizacji zasady prawdy materialnej (por. np. wyroki NSA: z 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17). W tej sprawie trudno jednak obciążać stronę postępowania negatywnymi skutkami nierealizowania wniosków organu podatkowego kierowanych do organu konserwatorskiego. Mimo, że pozyskiwanie tego rodzaju informacji przez organ podatkowy nie odbywa się w procedurze, o której mowa w art. 209 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21), to jednak od organów administracyjnych rożnych szczebli należy oczekiwać pełnej współpracy.
Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się do organu konserwatorskiego nie tylko o zajęcie stanowiska w sprawie utrzymywania i konserwacji przedmiotowych nieruchomości zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, ale także o dostarczenie stosownych dokumentów, to powinien podjąć odpowiednie działania w celu realizacji tych wniosków. W pełni zasadne są zatem zalecenia sądu pierwszej instancji, aby rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy wskazany w piśmie organu konserwatorskiego z 3 sierpnia 2023 r., a w szczególności protokoły oględzin nieruchomości oraz decyzje nakładające na Spółkę przed dokonaniem tych oględzin określone obowiązki. Dokumenty te pozwolą na zweryfikowanie wyrażonej przez organ konserwatorski opinii o braku należytego utrzymania spornych obiektów, przy niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej tezie sądu pierwszej instancji, że sama opinia nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że nieuzasadnione jest przeprowadzenie ponownych oględzin spornej nieruchomości w sytuacji, gdy miałyby się one odbyć po upływie siedmiu lat w stosunku do badanego okresu. W tym zakresie należy zatem skorygować zalecenia sądu pierwszej instancji.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Jacek Brolik SNSA Wojciech Stachurski