Wyrok NSA z dnia 09 października 2025, sygn. III FSK 410/25

i wydane sprzecznie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 12 sierpnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA

z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, to jako niezasadny należy uznać zarzut odnośnie wydania decyzji przez organy podatkowe sprzecznie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W ocenie Strony błędnie nie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozważając prawidłowość decyzji organów podatkowych

w sytuacji, gdy Strona od 16 lutego 2018 r. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając skutki skorzystania przez Stronę z zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, nie sposób zgodzić się z zarzutem kasatora, jakoby powyższa okoliczność prowadziła do nieważności decyzji w zakresie określającej wobec Spółki wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo skorzystanie z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza jej definitywnego zakończenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 643/24, wskazał, że "zawieszenie nie wpływa na zmianę jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to bowiem definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej i nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy". Konsekwencją tak wyrażonego stanowiska jest uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji wymiarowej z tytułu podatku od nieruchomości. Decyzja podatkowa nie może więc być uznana za nieważną. Sam fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, per se, nie wpływa na merytoryczną prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe

w zakresie określenia wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka w tym okresie była właścicielem oraz użytkowaniem wieczystym określonych nieruchomości. Sam fakt, że na skutek braku ich użytkowania doszło do ich technicznej degradacji, nie wpływa na ich ocenę jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., za grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołał się Skarżący, TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu

z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej

(z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie Spółka 16 lutego 2018 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Tym niemniej, Strona jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: [...], [...] , [...], [...], [...] o łącznej powierzchni (...) ha oraz właścicielem nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] o łącznej powierzchni (...) ha (deklaracja na podatek od nieruchomości za 2020 r.). Jak wynika z operatu szacunkowego z 1 października 2021 r. sporządzonego przez biegłego M. R., wartość budowli została ustalona na kwotę 519.300 zł. Podważanie przez Stronę okoliczności związanej

z samą potencjalną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zasadna. Słusznie wskazywał Organ w decyzji z 31 marca 2022 r., że Strona "nie przedłożyła (...) dowodów świadczących o tym, że nieruchomości i obiekty budowlane nie były wykorzystywane w 2020 r. dla potrzeb dzielności gospodarczej z przyczyn niezależnych od niej, ale nawet nie ma takiej faktycznej i formalnej możliwości ich wykorzystywania dla potrzeb działalności w przyszłości" (k. 9 akt administracyjnych). Słusznie również wskazywał Organ, że

w przypadku gdyby budynki znajdowałyby się w stanie technicznym wykluczającym nawet ich hipotetyczną eksploatację, to w stosunku do tego obiektu powinna być wydana ostateczna decyzja o jego rozbiórce. Powyższe zachowanie eliminowałoby możliwość przyjęcia, że taki obiekt może być przez Spółkę potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 o.p. i art. 122 o.p. w zw.

z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie operatu szacunkowego, stąd wartość budowli należących do Spółki stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca miała możliwość zakwestionowania prawidłowości ustalenia wartości nieruchomości przez przedstawienie dowodów zwalczających wnioski wynikające z operatu sporządzonego na zlecenie organu. Nie uczyniła jednak tego, poprzestając na polemicznym kwestionowaniu ustaleń poczynionych przez biegłego i podważając jego dokonanie na podstawie oględzin z 2017 r. Należy też zauważyć, iż pomimo kierowania pism informujących prezesa zarządu Spółki

o terminie przeprowadzenia oględzin, budowla będąca przedmiotem wyceny nie stała udostępniona. W tej sytuacji operat szacunkowy oparty został na dostępnych danych ujawniających majątek Spółki, w tym protokole oględzin nieruchomości z 2017 r., przy uwzględnieniu pomniejszenia wartości technicznej obiektów o ich zużycie techniczne.

Równie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 280 § 1 pkt 8 o.p. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo ocenił, iż decyzja Wójta z dnia 29 października 2021 r. została prawidłowo podpisana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd

I instancji uznał, że przepisy prawa nie wymagają, aby podpis Organu czy jego upoważnionego pracownika do podpisania decyzji był czytelny, czy zawierał nakreślone przez niego wszystkie litery z imienia i nazwiska tegoż pracownika. Ustawodawca nie zawarł również wskazówek, w jaki sposób podpis ten ma być dokonany. Nie można wywodzić o nieważności decyzji Wójta z tego tylko względu, że znajduje się na niej nieczytelna parafa i brak jest odniesień liter imienia i nazwiska. Powyższe wprost wynika z obowiązującej linii orzeczniczej NSA (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 273/21).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi

z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.

s. Krzysztof Przasnyski s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)