2. art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej "k.c.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie za ważną czynność prawną, której wyłącznym celem było obejście ustawy - powołanie Skarżącej na członka zarządu Spółki
3. Z ostrożności procesowej: art. 116 § 1 O.p. — przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Podatnik, nawet jeżeli pełniłby obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, nie uprawdopodobnił w niniejszym postępowaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, tym samym błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki,
4. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie w stosunku do Podatnika o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego, które wymagają od Organu sprawiedliwego kształtowania sytuacji prawnej jednostki zgodnie z przepisami prawa, właściwie ustalonym stanem faktycznym oraz doświadczeniem życiowym.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu oraz uszczuplenie prawa Skarżącej do uczestnictwa w postępowaniu,
2. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych, które mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o błędnic ustalony stan faktyczny.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów naruszenia prawa materialnego podnosi naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu nie odnosząc się do tego, kto faktycznie w tym czasie sprawował tę funkcję. W zarzucie naruszenia prawa materialnego oznaczonym nr 3 Skarżąca podnosi naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Należy zatem nadmienić, że konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich będących członkami zarządu spółek określonych w art. 116 § 1 O.p. opiera się na zaistnieniu przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a zatem pełnieniu obowiązków członka zarządu, jak również stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ponadto w ramach przywołanej regulacji normodawca wprowadził przesłanki negatywne odpowiedzialności, tj. wyłączające zastosowanie tej instytucji. Chodzi zatem o sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b). Do przesłanek negatywnych objętych regulacją art. 116 § 1 O.p. ustawodawca zalicza również sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W przywołanym w zarzucie nr 1 prawa materialnego art. 116 § 2 O.p. ustawodawca wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Regulacja ta stanowi zatem doprecyzowanie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu. Chodzi bowiem o pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, co do których zaległości dotyczy odpowiedzialność. Ustawowe sformułowanie tej przesłanki odnosi się więc do pełnienia obowiązków, czyli ich wykonywania w wymienionym normatywnie okresie. Godzi się przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się sposób rozumienia tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 27 marca 2025 r., sygn. akt. III FSK 1498/23, gdzie przyjęto, że przepis art. 116 § 2 O.p odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. W ramach tej przesłanki chodzi zatem o akcentowanie posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy dany członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu.
Trzeba także zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowano stanowisko w kwestii sposobu rozumienia przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu odnosząc się do sytuacji "rzeczywistego" zajmowania się sprawami spółki a także sytuacji, gdy określony członek zarządu zajmuje bierną postawę w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 979/23, gdzie uznano, że w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.
Należy więc stwierdzić, że brak podstaw w obszarze art. 116 § 2 O.p. do różnicowania sytuacji tego członka zarządu, który aktywnie uczestniczy w sprawowaniu owiej funkcji, od tego, który wykazuje postawę bierną, czy wręcz jest figurantem. Ustawodawca nie daje bowiem podstawy do takiego zróżnicowania i nie objęcia instytucją odpowiedzialności podatkowej tego członka zarządu, który jest tzw. figurantem.
Odnosząc te uwagi ogólne do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba podzielić pogląd Sądu I instancji, że twierdzenia Skarżącej, że była figurantem i w istocie nie miała wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w związku ze złym stanem zdrowia psychicznego i fizycznego, nie mogły zatem odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku, jakim miało być uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie wykazano, aby stan zdrowia Skarżącej był tego rodzaju, że wpływał na czynności podejmowane przez nią.
Nie ma zatem znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności Skarżącej stwierdzenie, że była figurantem. Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że dla przyjęcia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu nie ma znaczenia także podział obowiązków między członkami zarządu (wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1343/21).
Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., gdyż WSA zaprezentował prawidłową wykładnię tej regulacji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać także zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., w którym Skarżąca podnosi błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, odnosząc się w rezultacie do przesłanki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowano również sposób rozumienia tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności danego członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1162/23, iż o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. wskutek obłożonej choroby.
Uwzględniają powyższe należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Tymczasem okoliczności takich strona nie wykazała w postępowaniu przed organami i nie wskazała na nie również w skardze na decyzję.
W konwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 58 k.c., w którym Skarżąca podnosi niewłaściwe zastosowanie tej regulacji. Trzeba przy tym podzielić także stwierdzenie WSA, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, a więc zgodziła się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.
Nie sposób także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, gdyż jak wskazano, zaistnienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odpowiedzialności Skarżącej znajduje potwierdzenie w przywołanych regulacjach O.p.
Chybione są także wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie można uznać zasadności zarzutu, w którym Skarżąca podnosi niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też naruszenie wymienionych w zarzutach zasad ogólnych postępowania podatkowego. Trzeba bowiem podkreślić, że zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikającym także z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23. 08. 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.
Chybiony jest również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 2a O.p. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie NSA uznano, iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem zasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p. a także art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 2a O.p.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Dominik Gajewski