W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, umorzenie postępowania z wniosku Spółki i zobowiązanie Naczelnika do uchylenia w całości dokonanej czynności egzekucyjnej i zwrot zajętych wierzytelności z rachunku bankowego Spółki do kwoty 295 758,24 zł, jako niepodlegających egzekucji z mocy prawa, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W piśmie procesowym z 16 lipca 2025 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej. Ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, umorzenie postępowania z wniosku Spółki i zobowiązanie Naczelnika do uchylenia w całości dokonanej czynności egzekucyjnej i zwrot zajętych wierzytelności z rachunku bankowego Spółki do kwoty 295.758,24 PLN, jako niepodlegających egzekucji z mocy prawa. Wskazał na pominięcie istotnego dowodu w sprawie w postaci "opinii bankowej z 15 maja 2023 r.," z którego wynika, że saldo rachunku, na które Spółka otrzymała przedmiotową subwencję pomiędzy 20 czerwca 2020 r., tj. dniem otrzymania subwencji, a 11 października 2022 r., tj. dniem założenia lokat - nigdy nie było niższe niż 295 758,24 zł. Przedmiotowa opinia była dowodem na to, że na zajętym rachunku znajdowały się środki pochodzące z subwencji, które nie mogły podlegać egzekucji.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Na wstępie należy przypomnieć, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie wydane w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego.
Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przywołana regulacja prawna opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że dyspozycja wskazanej normy prawnej daje wybór zachowania się organowi egzekucyjnemu przez użycie sformułowania "może" (nie musi) zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi egzekucyjnemu na wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W tym przypadku wyraża się ona w możliwości oceny stanu faktycznego pod kątem ważnego interesu zobowiązanego i podjęcia postanowienia o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia określonych składników majątkowych spod egzekucji administracyjnej. Wskazuje się przy tym, że użyta w art. 13 § 1 u.p.e.a., przesłanka ważnego interesu prawnego jest zwrotem ocennym. Ustawodawca użył pojęcia "interes" i w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do wartości aksjologicznych przyjętych w systemie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej (zob. W. Trybka, Zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Państwo i Prawo 2015 r., nr 10, s. 79-91, a także przywołane tam orzeczenia).
Bez wątpienia wniosek, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., jest środkiem prawnym mającym służyć ochronie interesów zobowiązanego. Nie jest to jednak środek zaskarżenia, za pomocą którego zobowiązany może podważać czynności egzekucyjne lub zabezpieczające. Temu służą inne środki ochrony prawnej zobowiązanego, takie między innymi jak: zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a), skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy też zażalenie na odmowę uchylenia lub zmianą sposobu lub zakresu zabezpieczenia (art. 157a u.p.e.a.). Wniosek, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., nie służy też do kwestionowania aktów stanowiących podstawę dochodzonych lub zabezpieczonych należności (np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego). Ich weryfikacja odbywa się w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (zob. wyrok NSA z 19 marca 2025 r., III FSK 1083/24).
Odnosząc te ogólne uwagi do realiów tej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarzuty dotyczące bezpodstawnego zajęcia środków pieniężnych, które – zdaniem Spółki – z mocy samego prawa (art. 21a ust. 2a u.s.i.r.) są wyłączone spod egzekucji, powinny być zgłaszane w ramach skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), a nie w ramach wniosku, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że przepis art. 13 § 1 u.p.e.a., przewidujący wydawanie postanowień o zwolnieniu składnika majątkowego spod egzekucji, nie ma zastosowania do składników majątkowych "wyłączonych" z mocy prawa z egzekucji, bo dotyczy on "zwalniania spod egzekucji", a zatem składników, które egzekucji podlegają. Nie można bowiem zwolnić z egzekucji składnika, który został wyłączony spod egzekucji z mocy samej ustawy (zob. D. R. Kijowski, [red.], Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX 2015, komentarz do art. 8). Pogląd ten odnosi się także do wyłączenia spod egzekucji, o którym mowa w art. 21a ust. 2a u.s.i.r.
Niezależnie od powyższego zastosowanie art. 21a ust. 2a u.s.i.r. może mieć miejsce w przypadku niebudzącej wątpliwości identyfikacji środków pieniężnych, jako pochodzących z opisanej w tym przepisie subwencji. W tej sprawie organy ustaliły, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że Spółka ulokowała środki pochodzące z subwencji na rachunku bankowym, na którym dokonywane był także inne wpłaty i wypłaty. Po pozyskaniu subwencji Spółka wydatkowała środki pieniężne znacznie przekraczające jej wysokość. Powyższe może uzasadniać wniosek organów, że źródłem pochodzenia zajętych środków nie była subwencja, lecz pozyskane przez Spółkę, już po jej otrzymaniu, środki własne, które ewentualnie mogłyby być przeznaczone na jej zwrot. Odnośnie do twierdzeń Spółki o pominięciu w tym zakresie istotnego dowodu w postaci "opinii bankowej z 15 maja 2023 r.," należy zauważyć, że opinia ta została przedstawiona przez Spółkę już po zakończeniu postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. Opinia ta nie była więc znana organom administracyjnym i trudno im zarzucać pominięcie tego dowodu w postępowaniu administracyjnym. Spółka dołączyła tę opinię także przy skardze złożonej do sądu pierwszej instancji (k. 17 akt sądowych). Nie złożyła jednak wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Oczywiście sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić ten dowód także z urzędu, ale skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a jak już wyżej wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania(art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Z tych względów niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z art. 7a k.p.a. w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 21a ust. 2a u.s.i.r. (punkt 1 skargi kasacyjnej).
Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. (punkt 2 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w tej sprawie organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, wynikającego z art. 13 § 1 u.p.e.a. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Jak wynika natomiast ze zgromadzonych w sprawie materiałów, Spółka nie posiada majątku umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela. Za taki majątek nie może być uznana przedstawiona przez Spółkę wierzytelność w wysokości 100.000,00 zł, która nie pokrywa należności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym dochodzone w łącznej kwocie należności głównej 3.150.115,00 zł, plus odsetki za zwłokę.
Powyższej oceny nie zmienia fakt, że postanowieniem z 18 października 2023 r., III SA/Wa 1805/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie wydanych wobec Spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. Ochrona tymczasowa, której sąd udzielił Spółce na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego w tej sprawie postanowienia organu egzekucyjnego. Ochrona ta została udzielona Spółce już po wydaniu zaskarżonych w tej sprawie postanowień.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski