e. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja naruszała przepis art. 218 § 2 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organ nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, skoro nie znajdował się w posiadaniu rejestru ani ewidencji, podczas gdy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mogło być konieczne do wyjaśnienia czy organ znajduje się w posiadaniu innych danych na podstawie których mógł wydać zaświadczenie; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
a. art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia DIAS z dnia 16.03.2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia 14.12.2022 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo tego iż istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści żądanej we wniosku, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się;
b. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 o.p. polegające na ich niezastosowaniu i tym samym odmowę poświadczenia stanu prawnego poprzez wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po J. M. na skutek upływu terminu przedawnienia, pomimo faktu upływu 3 letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj.: od dnia 10 lutego 2004 r., co skutkowało błędnym uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o wnioskowanej przez skarżącego treści i w konsekwencji bezzasadną odmową wydania zaświadczenia;
c. art. 68 § 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. polegającym na ich niezastosowaniu i tym samym odmowę poświadczenia stanu prawnego poprzez wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, natomiast zastosowaniu wbrew brzmieniu normy z art. 68 § 1, która odnosi się do pojęcia "obowiązek podatkowy", zdefiniowanego w art. 4 o.p., a nie "zobowiązanie podatkowe" zdefiniowanego w art. 5 o.p., co skutkowało błędnym ustaleniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Na wstępie należy zauważyć, że formułując zarówno żądanie wydania zaświadczenia, jak też zarzuty skargi kasacyjnej strona skarżąca wydawała się pozostawać w błędzie co do zasad wymiaru i poboru podatku od spadków i darowizn. Domagając się wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia strona skarżąca wydawała się pozostawać w mylnym przekonaniu, że to zobowiązanie w przeszłości powstało, a wygasło na skutek upływu czasu (w rezultacie przedawnienia). Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (z pominięciem nieistotnych w tej sprawie przypadków, gdy pobór podatku dokonywany jest za pośrednictwem notariusza tj. płatnika). Skoro skarżącemu w przeszłości nie wymierzono podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej (tj. nie wydano i nie doręczono decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn), to oczywistym jest, że na skarżącym dotąd nie ciążyło zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, a w konsekwencji – nie mogło ono wygasnąć ani na skutek przedawnienia, ani w inny sposób. Żądanie wydania zaświadczenia o takiej treści, jakiej domagał się skarżący (tj. żądanie poświadczenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego), w istocie trafiało w próżnię, albowiem dotyczyło zobowiązania, które nigdy w przeszłości nie istniało. Organ podatkowy z całą pewnością nie mógł zaświadczyć, że niewymierzone wcześniej zobowiązanie podatkowe wygasło. Organ podatkowy, najwyraźniej mając świadomość braku orientacji skarżącego co do prawnej konstrukcji podatku od spadków i darowizn, która to nieświadomość jasno zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie zaświadczenia – nieco wychodząc poza treść wniosku starał się w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia naświetlić skarżącemu jego sytuację prawną w kontekście uregulowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Można odnieść wrażenie, że – paradoksalnie – właśnie to nieformalistyczne podejście organu podatkowego i jego wyjaśnienia wychodzące poza suche stwierdzenie, że nie można poświadczyć wygaśnięcia zobowiązania, które wcześniej nie powstało, wywołało wielowątkowe zarzuty skarżącego, które doprowadziły spór aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.4. Zgodnie z art. 306a § 1 o.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie natomiast z § 2 cytowanego przepisu zaświadczenia wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Z treści art. 306c o.p. wynika natomiast, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie zaś przez odmowę wydania zaświadczenia, z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Na tej podstawie, co od razu należy wyjaśnić, możliwe jest zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wymierzenie (przez organ podatkowy w drodze decyzji) podatku od spadku nabytego przed wielu nawet laty, jeśli nabycie wcześniej nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem tj. na przykład postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. bywa nazywana "odnowieniem obowiązku podatkowego" (niekiedy określa się ją jako powtórne powstanie obowiązku podatkowego).
Przedmiotowa sprawa dotyczy stricte odmowy wydania zaświadczenia, co determinuje zakres dopuszczalnej kontroli sądowoadministracyjnej oraz granice weryfikacji stanowiska organów podatkowych. Przedmiotem postępowania nie było rozstrzyganie o możliwości wymierzenia podatku w przyszłości (dlatego całkowicie chybione jest konstruowanie zarzutów w nawiązaniu do art. 68 o.p.), lecz jedynie ocena zasadności odmowy wydania zaświadczenia o określonej treści.
3.5. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, postępowanie o wydanie zaświadczenia nie ma charakteru władczego ani deklaratoryjnego – jest czynnością materialno-techniczną, a nie instrumentem służącym do rozstrzygania sporów podatkowych. Jak wynika z art. 306b § 1 o.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie ma tym samym uprawnienia do kreowania nowej sytuacji prawnej, w szczególności przez orzekanie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.
Podnoszona przez skarżącego kasacyjnie kwestia rzekomego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłej nie mogła być potwierdzona w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, organ nie dysponował żadnymi ewidencjami, danymi, czy rejestrami, z których miałoby wynikać, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wręcz przeciwnie, z posiadanych danych, w tym prze wszystkim informacji, że akt poświadczenia dziedziczenia miał miejsce w dniu 8 października 2021 r. wynikało, że do takiego przedawnienia nie doszło. Wypowiedź organu w tym zakresie była natomiast niezbędna dla celów uzasadnienia odmowy wydania zaświadczenia. Nie jest to jednak wiążąca wypowiedź merytoryczna w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne. Ta materia winna być rozstrzygana w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że stosownie do art. 306b § 1 o.p. organ był zobowiązany do odmowy wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, skoro z danych posiadanych przez ten organ nie wynikał stan rzeczy objęty żądaniem strony. Nadto, co Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wyjaśnił, dopiero zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia otworzyło organowi podatkowemu drogę do wymierzenia podatku. Jeśli w wyniku postępowania podatkowego zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego – to powstanie zobowiązanie podatkowe (art. 21 par. 1 pkt 2 o.p.). Wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania w takiej sytuacji, jaka istniała po wydaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, lecz przed wydaniem i doręczeniem podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, było jednoznacznie i kategorycznie niemożliwe, ponieważ żądanie wydania zaświadczenia dotyczyło zobowiązania, które (jeszcze) nie powstało. Zatem nie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 ust 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 o.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p.
3.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja, zgodnie z którą WSA rzekomo zaniechał zastosowania lub nie zastosował art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Argument ten opiera się na błędnym założeniu, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia możliwe jest weryfikowanie dopuszczalności wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wręcz przesądzanie o wygaśnięciu prawa organu do wymierzenia podatku. W istocie zaś, jak trafnie wskazał WSA, tego rodzaju oceny mogą być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego sensu stricto, a nie w trybie postępowania o wydanie zaświadczenia. Dodać można jedynie, że wskazywanie w skardze kasacyjnej na art. 59 par. 1 pkt 9 o.p. świadczy o błędnym założeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało po śmierci spadkodawczyni i przedawniło się, gdy tymczasem zobowiązanie to wówczas nie powstało, skoro nie zostało wymierzone decyzją organu podatkowego. Skoro zaś nie powstało, to nie mogło ulec przedawnieniu, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 9 o.p.
3.7. Końcowo należy podkreślić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 217 § 2 pkt 2 i art. 218 k.p.a. (dotyczące przepisów uregulowanych w dziale VII zatytułowanym "Wydawanie zaświadczeń" – oznaczone w skardze kasacyjnej numerami od 2 pkt c do 2 pkt e) nie mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznie. Odwołanie się do tych regulacji należy uznać za nietrafne i nieskuteczne w realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ przedmiotem postępowania było zaświadczenie wydawane przez organ podatkowy w zakresie jego właściwości materialnej i kompetencyjnej, a zatem postępowanie toczyło się na podstawie przepisów Działu VIIIa o.p. zatytułowanego "Zaświadczenia". Postępowanie o wydanie zaświadczenia uregulowane w Ordynacji podatkowej stanowi autonomiczną i wyczerpującą regulację, żadne przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w tej sprawie zastosowania, toteż i nie mogły zostać naruszone.
3.8. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski