Wbrew zarzutom Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów zawartych w skardze. Nawet jeśli nie odniósł się do każdego zarzutu wprost, to uczynił to poprzez wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej, która jest logiczna i spójna oraz odnosi się do istoty sporu. Z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, jakie względy przesądziły o wydaniu przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia określonej treści. To, że WSA w Olsztynie nie podzielił zarzutów Skarżącego, nie stanowi wadliwości uzasadnienia, a tym bardziej o wadliwości mającej wpływ na wynik sprawy, a więc uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych jest zgodnie z art. 122 O.p. podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zakres postępowania dowodowego określony jest hipotezą normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie do art. 4a ust. 1a tej ustawy, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Organy podatkowe były zatem zobligowane do ustalenia, kiedy doszło do powstania obowiązku podatkowego i czy zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Okoliczności te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały prawidłowo ustalone. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący, zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z 4 września 2020 r., nabył spadek po zmarłej matce 28 sierpnia 2020 r. W akcie poświadczenia dziedziczenia z 4 września 2020 r. Skarżący został poinformowany o możliwości
i warunkach skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków
i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (§ 3 pkt 6 aktu). W związku
z powyższym, 6-miesięczny termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uprawniający do zgłoszenia organom podatkowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, obejmował okres od 4 września 2020 r. do 4 marca 2021 r. Natomiast, co bezsporne w sprawie, Skarżący dokonał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dopiero w dniu 16 listopada 2021 r. Organ, prawomocnym postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. odmówił przywrócenia terminu do jego zgłoszenia. Również zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone po 6-miesięcznym terminie (8 kwietnia 2022 r.). W rozpatrywanym stanie faktycznym zarówno zatem zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) jak i zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), zostały dokonane po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Zakres zebranego materiału dowodowego był zatem zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym nie można uznać, że organy wydały decyzje bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.
W niniejszej sprawie nie kwestionowano złożenia zeznania SD-3 po terminie,
a jedynie to, że niezgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia. Także co do oceny materiału dowodowego nie można postawić zarzutu naruszenia art. 191 O.p., ani tym bardziej art. 187 § 1 O.p. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
W konsekwencji nie można podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone dowody były wystarczające do przyjęcia ustaleń i wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Niezrozumiałe jest stanowisko Skarżącego w zakresie, w jakim w jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał wyjaśnienia z jakich powodów orzecznictwo dotyczące ulgi meldunkowej jest nieadekwatne w sprawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
Należy wskazać, że skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, który ma prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie powinno stanowić, złożone w określonym terminie oświadczenie spadkobiercy zaliczonego do kręgu ściśle oznaczonych osób, że nabył w drodze spadku własność rzeczy lub praw majątkowych. Oświadczanie to powinno przy tym stanowić wyraz dążenia spadkobiercy do uzyskania zwolnienia. Nie ujawniając we właściwym czasie wobec organu podatkowego wszystkich otrzymanych rzeczy i praw majątkowych podatnik godzi się na ustalenie z tego tytułu należnego podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 850/23).
W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, w myśl której wykładnia przesłanek ulgi meldunkowej, może mieć wpływ na zwolnienie podatkowe z art. 4a ust. 1 i 1a u.p.s.d. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem spełnienie warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i których to warunków nie przewiduje ustawa o podatku od spadków i darowizn. Tym bardziej, że Skarżący dysponował długim, sześciomiesięcznym terminem dla prawidłowej realizacji zwolnienia podatkowego i brak było obiektywnych, nie do pokonania przeszkód, aby zrealizował swoje uprawnienie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Niezasadne są też argumenty Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego i stwierdzenia, że wymóg złożenia zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie spełnia standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego.
Ustawodawca doprecyzowuje konstrukcję tego zwolnienia poprzez wskazanie w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa
w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Regulacje te stanowią podstawę do przyjęcia, że jest to zwolnienie klasyfikowane jako systemowe, w odróżnieniu do zwolnień, które są uznawane jako uznaniowe, a zatem, w których określony ,,stan faktyczny daje organom podatkowym prawo do zastosowania pewnych nadzwyczajnych środków w postaci ulg lub zwolnień (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019 r., s. 54).
Realizując wskazane unormowania podatnik zgłasza zatem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zatem wypełnia warunek zgłoszenia, zaś organ bada spełnienie tego warunku, przy czym nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku.
Jak przywołano, w ramach doprecyzowania konstrukcji zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., ustawodawca wskazał, że jeżeli warunki nie zostały spełnione dla jego zastosowania to nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Regulacja ustawowa, będąca konsekwencją niespełnienia warunków powoduje skutki dla opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 758/11, gdzie przyjęto, że ,,zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego, nie ma też na celu spowodowania jego wszczęcia. Jest w istocie informacją, udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn’’.
Uwzględniając zatem konstrukcję tego ustawowego zwolnienia, a zatem
z jednej strony uznanie, że zgłoszenie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego i nie ma na celu jego wszczęcia, a z drugiej strony, skutki niespełnienia ustawowych warunków tego zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konsekwencją utraty prawa do zwolnienia przez zgłoszenie przedmiotowego nabycia po upływie ustawowego terminu.
Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Innymi słowy, od zgłoszenia nabycia w ustawowym 6-miesięcznym terminie zależy możliwość objęcia takiego nabycia całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. W przeciwnym wypadku podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przewidziany przez ustawodawcę skutek prawny przesądza o materialnym charakterze spornego w sprawie terminu. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest przykładem terminu materialnoprawnego.
Powyższą tezę potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin 6-miesięcy na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA: z 31 października 2024 r., sygn. akt III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też
i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowaniem uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).
W uzasadnieniu tego wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi
w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej.
Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników
w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Dodać i podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny nie podważył samej konstrukcji omawianego zwolnienia podatkowego. Istotnym było jedynie, aby podatnik zyskał odpowiedni czas na dokonanie czynności skutkującej zwolnieniem
z opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia D. Gajewski sędzia J. Sokołowska sędzia K. Przasnyski (spr.)