Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych, który nie został przeprowadzony przez WSA w Bydgoszczy mimo zawnioskowania o ich przeprowadzenie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał, że tym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu sprawa nie ulegnie przedłużeniu z racji uprzedniego przedłożenia dokumentów, a jest to uzasadnione tym, że w świetle ww. dokumentów stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Bydgoszczy jest inny niż wynikający z akt sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że według autora skargi kasacyjnej fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych nie podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu podniesiono, że "każdy były przejazd kolejowy przez drogę publiczną skutkuje tym, że taki fragment działki ewidencyjnej, który przecież ma swoją odpowiednią długość i szerokość i w związku z tym pewną powierzchnię, traci związek z możliwością prowadzenia na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie powinien podlegać jakiemukolwiek opodatkowaniu. Organ podatkowy zaś opodatkował wszystkie działki ewidencyjne najwyższą stawką i te, które nie zostały przecięte drogami publicznymi, i te które zostały nimi przecięte."
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 18 września 2018 r. (które znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie) wyłączone z opodatkowania na podstawie ww. przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustanawia wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 663/24).
Warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jest brak związania gruntów (zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych) oraz zlokalizowanych na nich budowli, z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. należy przede wszystkim ustalić, czy grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż eksploatacja autostrad płatnych. W sprawie nie budziło wątpliwości to, że spółka nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad, toteż ta część przepisu może zostać pominięta w dalszych rozważaniach.
Zatem wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, sporne grunty usytuowane w pasach drogowych dróg publicznych nie są zwolnione z opodatkowania, ponieważ zgodnie z ustaleniami i ocenami organów podatkowych, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji, są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych). Wniosek przeciwny wymagałby obalenia oceny sądu pierwszej instancji, że wszystkie sporne grunty należące do Skarżącej są związane z działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej nie podjęto natomiast skutecznej - w sensie procesowym - próby podważenia prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, że ocena o związaniu gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej jest poprawna.
Stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji było takie, że grunty należące do Skarżącej są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. To ustalenie (ocena) nie zostało podważone przez podniesienie odpowiedniego zarzutu kasacyjnego. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad) skutkuje tym, że zachodzi wyjątek od wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podnoszonemu przez Skarżącą argumentowi, że na byłych przejazdach kolejowych nie da się prowadzić działalności gospodarczej, nie towarzyszy powołanie adekwatnej podstawy kasacyjnej. Bez tego zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieskuteczny, ponieważ punktem odniesienia dla oceny sądu kasacyjnego pozostaje niepodważone stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tak zakreślonych ramach, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - skoro niepodważone (w sensie procesowym) pozostaje ustalenie, że grunty należące do Skarżącej były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono - w szczególności - zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani żadnego zarzutu procesowego odnoszącego się do prawidłowości ustaleń i ocen, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.
Sąd I instancji nie naruszył zatem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. Również i w kontekście tego zarzutu w skardze kasacyjnej zabrakło adekwatnej podstawy kasacyjnej wymierzonej w prawidłowość ustaleń faktycznych, albowiem to, czy dany grunt jest usytuowany pod wodami powierzchniowymi płynącymi - to zagadnienie z zakresu ustaleń faktycznych. Bez odpowiednich ustaleń faktycznych, sam zarzut naruszenia prawa materialnego nieosadzony w warstwie procesowej, nie mógł okazać się skuteczny.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do gruntów posiadających w ewidencji klasyfikację "Wp". Wynika to wprost z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który dla potrzeb ustawy dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz pod morskimi wodami wewnętrznymi przyjmuje klasyfikację z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie ustalono, aby sporne grunty posiadały to oznaczenie w ewidencji, w sprawie nie zachodzą warunki wyłączenia podatkowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając go wskazano, że sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do nieopodatkowania gruntów leżących na przecięciu linii kolejowej z drogami publicznymi oraz gruntów pod wodami płynącymi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sygnalizowana kwestia nie była przedmiotem zarzutów podniesionych w skardze do WSA (tak wynika z lektury skargi - s. 2, k. 3 akt sądowych). Zarzuty skargi zostały wiernie zacytowane przez WSA w uzasadnieniu. Kwestia przecięcia linii kolejowej z drogami publicznymi oraz gruntów pod rozlewiskami była sygnalizowana w ramach argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi do WSA. Brak szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do tej części argumentacji zawartej w uzasadnieniu nie może więc być uznany za nierozpoznanie zarzutu, tym bardziej, że kwestia ta była podnoszona w ramach zagadnienia procesowego (nieuwzględnienia wyniku oględzin) - cyt.: "Jeżeli organ podatkowy II instancji dowodzi możliwości związania działki i potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. SA, to Strona podnosi, że opodatkowanie działek przeciętych przede wszystkim drogami publicznymi, na innych znajdują się linie napowietrzne, jeszcze inna znajduje się pod wiaduktem lub na której znajduje się rozlewisko, to powyższy przeprowadzonych oględzin nie został wzięty pod uwagę przy wydaniu decyzji ostatecznej.". Kwestia skrzyżowań z drogami publicznymi i rozlewisk była podnoszona w kontekście zarzutu nierozważenia całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi (k. 10 akt sądowych) pełnomocnik wywodzi: "Strona stwierdza przecięcie się drogi publicznej z terenami działek po zlikwidowanej linii kolejowej, istnienie rozlewiska wodnego na opodatkowanych działkach, występowanie linii napowietrznych, istnienie wiaduktu: wobec tego przyjęcie tezy o możliwości wykorzystanie tych gruntów właśnie w tych miejscach pod jakąkolwiek działalność gospodarczą jest oczywiście nielogiczne" - co wskazuje, że kwestie dróg publicznych i rozlewiska były postrzegane w kontekście okoliczności faktycznych mających wpływ na ocenę związku gruntów z działalnością gospodarczą. Ta kwestia została natomiast przez WSA zbadana i omówiona, twierdzenie skargi kasacyjnej o nierozpoznaniu zarzutu jest więc niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie (por. wyrok z 24.06.2005 r., FSK 2633/04, LEX nr 173345), że brak szczegółowego odniesienia się przez WSA do wszystkich zarzutów zawartych w skardze czy tylko skoncentrowanie się na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie musi – aczkolwiek jest to pożądane ze względu na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej – odnosić się do wszystkich zagadnień podnoszonych w skardze, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jest to teza słuszna i zasługująca na aprobatę. Przyjęcie odmiennego zapatrywania bez uzasadnionej potrzeby obligowałoby sąd do rozważań bardzo często nie na temat, bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. (B. Dauter, 2.2.3. Podstawa prawna i jej wyjaśnienie [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2018, LEX).
Dopiero na obecnym etapie tj. w skardze kasacyjnej strona skarżąca w kontekście skrzyżowań i rozlewisk powołuje przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4) oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., kwestia ta jednak nie była wcześniej podnoszona, toteż nie może stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie może podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Granice rozpoznania niniejszej sprawy przez sąd kasacyjny wyznaczone są podstawami kasacyjnymi, tak ukształtowany zakres rozpoznania sprawy nie uzasadnia przeprowadzenia dowodu na okoliczności objęte wnioskiem. Wniosek dowodowy nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Reasumując, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, dlatego skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. A. Olesińska (spr.) s. J. Rudowski s. T. Kolanowski