3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt lit a - c ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji pomimo, że nie doszło do doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i nie było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, bowiem postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować uchyleniem przez ten sąd decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt lit a - c ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że doszło do doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, podczas, gdy postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować uchyleniem przez ten sąd decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 118 §1 o.p. in principio poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji pomimo, że Naczelnik i Dyrektor poczynili ustalenia faktyczne o tym, że I. P. odbierając korespondencję zawierającą postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu działała w charakterze jednej z osób z art. 149 o.p. podczas, gdy jest to ustalenie oczywiście sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a organy podatkowe nie dysponowały żadnym przeciwnym dowodem w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję pierwszej i drugiej instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 §1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 118 §1 o.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że spółka C. sp. k., w imieniu której odebrała postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu I. P. była zarządcą w rozumieniu art. 149 o.p. podczas, gdy jest to wprost sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a w aktach postępowania nie znajduje się żaden dowód przeciwny w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, źe doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uchylić decyzję pierwszej i drugiej instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niepozostawienie po wydaniu I. P. postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu zawiadomienia z art. 149 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podczas, gdy brak tego zawiadomienia wyklucza możliwość uznania skuteczności doręczenia tego postanowienia, w więc i skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję pierwszej i drugiej instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 §1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik dopuścił się tożsamych naruszeń, co Dyrektor, a które zostały stwierdzone w wyroku tj. art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., a także art. 116 §1 o.p., a co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji pierwszej instancji i ze względu na regulację art. 118 §1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy wyroku decyzji drugiej instancji;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 118 §1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe (dalej jako "u.p.u.") w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor dopuścili się oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym, która to wykładnia skutkowała nieuwzględnieniem żadnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu co do sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy wchodził on w skład jej zarządu, co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji pierwszej instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchylenie decyzji drugiej instancji i to z innych względów niż naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u., a także niezawarciem w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w kontekście oceny stanu niewypłacalności Spółki;
10) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568, dalej: ,,k.p.c."), poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki C. sp. k. i uznanie, że dowód ten potwierdza, że Spółka ta była zarządcą nieruchomości, na której adres skierowano postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, podczas, gdy dowód ten nie daje już apriorycznie podstaw do czynienia takich ustaleń, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszenia przez sąd art. 149 o.p.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o
1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o
2) uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji drugiej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku uwzględnienia przez Sąd podstaw kasacyjnych dotyczących braku właściwości miejscowej Naczelnika;
a w przypadku nieuwzględnienia wniosku z punktu 2 powyżej;
3) uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji drugiej instancji, uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny innych podstaw kasacyjnych, niż dotyczące braku właściwości miejscowej Naczelnika;
4) rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Ponadto wniósł o połączenie spraw zainicjowanych skargami kasacyjnymi wniesionymi przez Skarżącą od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych 28 listopada 2024 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1849/24, III SA/Wa 1850/24 i III SA/Wa 1851/24 do wspólnego rozpoznania, jednak odrębnego rozstrzygnięcia, bowiem wyroki w tych sprawach zostały wydane w stosunku do tożsamych postępowań podatkowych, zawierają tożsame rozstrzygnięcia, a także posiadają tożsame uzasadnienie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Analogiczna sprawa została rozpoznana na tej samej rozprawie wyrokiem NSA z 26 września 2025 r., III FSK 421/25. Z tego względu Sąd posłuży się argumentacją tam przedstawioną.
3.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła nieważność decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, ponieważ jej zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17a i art. 17 § 1, a także art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p.). Zarzut ten jest bezzasadny.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części zarzutu, że decyzję pierwszej instancji wydał organ miejscowo niewłaściwy (Naczelnik), podczas gdy właściwość tę wyznaczać miało miejsce wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, z których wyniknęło zobowiązanie i zaległość, jaką przeniesiono na Skarżącą, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. Przepis art. 17a o.p. przewiduje, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zaległości podatkowych spółki właściwość miejscową organu wyznacza według kryterium organu właściwego dla podatnika. Wypada podzielić pogląd, że ww. przepis ma charakter ogólny i uniwersalny, a nadto, co do zasady, opiera się na racjonalnym założeniu, że o odpowiedzialności osoby trzeciej powinien orzekać ten sam organ, jaki orzekał o samym zobowiązaniu podatnika. Przepis ten wyprzedza też regułę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.a., dlatego bezprzedmiotowe byłoby ustalanie miejsca wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, które to miejsce determinować miałoby organ właściwy w sprawach akcyzowych spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki orzekał właściwy organ podatkowy. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, jak ta właściwość powinna być ustalana. Czy będzie to właściwość "ogólna" dla spółki, czy ta szczególna związana z konkretnym podatkiem.
Intepretując art. 17a o.p., według którego "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej", trudno odmówić racji organom podatkowym i sądowi pierwszej instancji, że jednak powinien to robić organ podatkowy właściwy dla danego podatku. Ma on akta sprawy, a także najlepszą wiedzę, jak ten podatek był kształtowany. Artykuł 17a o.p. jest zatem kluczowy, ponieważ jest w nim mowa o właściwości względem podatnika, a spółka sama w sobie podatnikiem nie jest dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku.
Może to w niektórych przypadkach wykluczać przeniesienie w jednej sprawie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu różnych podatków lub z innych tytułów, ponieważ może być różna właściwość organów podatkowych. Ale skoro w art. 17a o.p. mówi się o właściwości organu względem podatnika, to spółka jako taka nie jest podatnikiem. Ona może być podatnikiem konkretnego podatku. W związku z tym skoro na gruncie akcyzy, tak jak w rozpatrywanym przypadku, właściwy jest dany organ podatkowy, to organ ten powinien być właściwy dla postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 18b § 1 i 3 pkt 3 o.p. nie zmieniają tej oceny. Przewidują one zasadę, którą stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, że "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".
W orzecznictwie problem ten nie był jednolicie postrzegany, ale trzeba zwrócić uwagę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) daje obecnie możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wyrok ten już w tezie zwraca uwagę właśnie na te kwestie, w tym na dostęp do akt sprawy, wskazując żeby "osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
3.3. Jeśli chodzi o kolejny wątek skargi kasacyjnej Skarżącej, w którym sformułowała zarzut naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p., a mianowicie nieprawidłowe doręczenie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, należy stwierdzić, że doręczenie ww. postanowienia nie może być uznane za prawidłowe o ile nie nastąpiło na adres miejsca zamieszkania Skarżącej. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez Skarżącą na użytek prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie został jednak wskazany przez Skarżącą jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej. Mogą być oczywiście przypadki, i organy w ponownie prowadzonym postępowaniu ewentualnie dowiodą, że ten adres wskazany w CEPIK jest adresem zamieszkania Skarżącej, ale to trzeba wykazać. Tego zaś w tej sprawie nie wykazano.
Z uwagi na potrzebę wyjaśnienia wprowadzenia do obrotu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, skoro na tym etapie postępowania jest wątpliwe, czy owe doręczenie nastąpiło.
3.4. Dyrektor IAS w swojej skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest rozważenie przez organ w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zarzut ten jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę sądu pierwszej instancji, że wprawdzie Dyrektor IAS wskazuje, iż bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem 13 października 2023 r. przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego (śledztwa), jak również że Spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. Jednak w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu), postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p. Znajdują się w nich tylko niepoświadczone za zgodność z oryginałem kopie tych dokumentów. Skoro wyrok jest wydawany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to ww. okoliczności tak istotnej nie można przyjmować w oparciu o ogólne przeświadczenie, że kserokopie dokumentów zwykle odpowiadają oryginałom. Na takiej podstawie sąd pierwszej instancji był uprawniony uznać, że nie jest w stanie rzetelnie spełnić swojej roli kontrolnej i stwierdzić, że ewentualne zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne (nieprzedawnione).
W nawiązaniu do tego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji był uprawniony podjąć działania w celu oceny, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji głównego celu, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Tym samym zobowiązanie podatkowe, o jakie chodzi w sprawie, byłoby przedawnione w momencie wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji decyzja ta byłaby niezgodna z prawem. Wskazana wątpliwość zachodzi, ponieważ wszczęcie procesu karnego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia (na niespełna trzy miesiące), a jednocześnie ponad rok po zakończeniu decyzją wymiarową postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, zaś spór merytoryczny w sprawie wymiarowej dotyczył złożonej kwestii normatywnej kwalifikacji produktów Spółki jako wyrobów medycznych bądź produktów kosmetycznych (prima facie, nie jest to przypadek oszustwa podatkowego, w każdym razie decyzje wymiarowe organów obu instancji takiej tezy nie stawiają). Słusznie sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera wywodu na ten temat.
Z uwagi zatem na to, że według tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 1-3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie również i w tym zakresie stosowne czynności, żeby ustalić, czy działanie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało charakter pozorny (instrumentalny). Dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, co wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 6 o.p. przez niepełne uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, tj. brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Pojawia się w związku z tym także pytanie, czy ta instrumentalność (intencjonalność) powinna być badana pod kątem daty wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ do tej pory i ww. uchwała NSA, mówiąca o tym, że trzeba badać intencjonalność, odwoływała się do postępowań wymiarowych. W rozpatrywanym przypadku postępowanie wymiarowe zakończyło się w 2022 r. na długo przed terminem przedawnienia. W związku z tym o intencjonalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem postępowania wymiarowego nie może być mowy. Pozytywną odpowiedź na to pytanie należy uzasadnić tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest akcesoryjna względem odpowiedzialności spółki jako podatnika i nie może być większa aniżeli odpowiedzialność podatnika. Wypada podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że także w tym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ta kwestia powinna być badana, ponieważ postępowanie karne skarbowe było wszczęte tuż przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki przed orzeczeniem odpowiedzialności za zaległości spółki osoby trzeciej.
3.5. Zasadniczo prawidłowo została przez WSA w Warszawie oceniona decyzja organu odwoławczego, ponieważ należało ją uchylić. Głównym powodem takiego twierdzenia jest ten wątek, który stał się kluczowy dla sprawy, związany z możliwością efektywnego kwestionowania ustaleń związanych z wymiarem podatku, w tym przypadku podatku akcyzowego, którego wymiar został dokonany, co nie budzi wątpliwości, już po tym, jak Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. I tu nie chodzi tylko o datę wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Od samego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki Skarżąca nie była już członkiem zarządu. Nie miała zatem jakiegokolwiek wpływu na bieg tego postępowania wymiarowego.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wiele lat wskazywało na to, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie ma już miejsca na kwestionowanie wymiaru podatku wobec Spółki. Pojawił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., P 5/19 (OTK-A 2023, nr 45), co prawda na gruncie kodeksu spółek handlowych, ale on w pewnym sensie zwrócił także uwagę na problematykę w sprawach podatkowych. Odzwierciedleniem tego jest zaskarżony wyrok i kilkanaście innych orzeczeń WSA w Warszawie wydanych w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej oraz jej małżonka jako osób trzecich względem Spółki. Należy zauważyć, że zaskarżony wyrok i pozostałe ww. wskazane został wydany zanim zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130). Sąd pierwszej instancji przyjął taki właśnie sposób rozumowania w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.
Uczynił to wprawdzie z powołaniem się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości z 16.10.2019 r. w sprawie Glencore o sygn. C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861), który nie dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, ale teza tego wyroku przewiduje m.in., że wprawdzie organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, ale z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Już po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) sformułował następującą tezę: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Analizując ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości należy dojść do wniosku, że Trybunał potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29 sierpnia 2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
Organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu. Elementami tych ustaleń są istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu, 1) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, jak stało się w niniejszej sprawie, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (w myśl art. 194 § 1 o.p.); 2) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty) – w myśl art. 21 § 2 o.p.
Zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa, cieszą się domniemaniem wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 o.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy. Członek zarządu może, ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia.
Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka).
Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).
Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej).
Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.
Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21).
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ale jeżeli dokonuje się korekty deklaracji podatkowej, to tej osobie trzeciej, jeżeli nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym, trzeba zapewnić możliwości skutecznej (efektywnej) obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tej właśnie osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił w tej sprawie jako pozbawienie strony tej możliwości. Skarżąca nie miała możliwości efektywnego podważania ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej. I to jest główny powód oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego.
3.6. Uwzględniając powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 (in fine) p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne, zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz