5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p., art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., polegające na zaakceptowaniu przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora IAS w Poznaniu przepisów postępowania przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w ramach której błędnie przyjęto jakoby w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka płynnościowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., podczas gdy spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki co do zasady terminowo wykonywała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 116 § 1 o.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., polegające na zaakceptowaniu przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora IAS w Poznaniu prawa materialnego, które polegało na błędnym stwierdzeniu, że w rozpatrywanej sprawie ziściły się wszystkie przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego, a jednocześnie - skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby go z ww. odpowiedzialności, co doprowadziło do utrzymaniu w mocy błędnego rozstrzygnięcia określającego odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości podatkowe spółki;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. przez zaakceptowanie: a) niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez Dyrektora lAS w Poznaniu oraz przeprowadzenia wadliwego postępowania dowodowego w zakresie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członka zarządu, tj. w odniesieniu do ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu; b) samodzielnego dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych oraz niepowołania biegłego w celu pozyskania opinii dotyczącej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego; c) bezpodstawnego oddalenia zasadnych wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących niewyjaśnionych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co w efekcie miało wpływ na możliwość jednoznacznego wykazania przez skarżącego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych; skutkiem tych naruszeń było błędne ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie, że w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki, wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, a niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zaniechaniem zawinionym, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymaniu w mocy błędnego rozstrzygnięcia określającego odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi, a tym samym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia Dyrektora lAS w Poznaniu, wydanego w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz standardów konstytucyjnych, takich jak: konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy, co ma bezpośredni wpływ na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), zasada równości wobec prawa i równej ochrony prawa własności (art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), zasada praworządności (art. 7 Konstytucji RP), a także zasada proporcjonalności i urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP); w konsekwencji WSA w Poznaniu zaakceptował sprzeczne z wymienionymi zasadami przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2.02.2024 r. o sygn. III FSK 4259/21, postanowił zawiesić z urzędu postępowanie przed tym Sądem do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zawisłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w postanowieniu WSA we Wrocławiu z 25.01.2024 r. o sygn. I SA/Wr 4/23. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C-277/24.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130), rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, a zatem ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowieniem z 4.04.2025 r. postanowił podjąć zawieszone postępowanie kasacyjne.
5.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej 22.08.2025 r., pełnomocnik skarżącego zajął stanowisko, jak w skardze kasacyjnej oraz w pismach procesowych, jak również powołał się na wyrok TSUE z 27.02.2025 r., C-277/24. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
6.2. Z uwagi na to, że skarżący w dwóch pierwszych zarzutach kasacyjnych kwestionuje skuteczność powołania się przez organy zarówno na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 i art. 70 § 1 w związku z art. 151 § 1 i art. 150 § 4 o.p.), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki (art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), więc w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty skargi kasacyjnej wiążące się z kwestiami przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, natomiast wg art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (pismem z 4.01.2017 r.), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pismem z 9.11.2017 r.). W przypadku obydwu zawiadomień skierowano je na adres spółki widniejący w KRS, z tym że zamiast "[...]" przesyłki skierowano na adres "[...]".
Przy czym na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z 9.11.2017 r. dla spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe brak jest daty i podpisu osoby doręczającej przesyłkę (k. 331-334 akt adm.). Podjęto także działania w celu doręczenia tego zawiadomienia na adres prezesa spółki w K., które według organów oraz Sądu pierwszej instancji, zostało doręczone w sposób zastępczy "w trybie administracyjnym" (zob. k. 265, a także k. 229-330 akt adm., z tym że kserokopia potwierdzenia odbioru zawiadomienia znajdująca się w aktach jest nieczytelna). Z uwagi na to, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 27.10.2017 r. o przestępstwo skarbowe, toczyło się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postępowanie z wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 28.09.2016 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., w którym spółkę reprezentował skarżący w niniejszej sprawie, więc na podstawie art. 70c o.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłane zostało na adres tego pełnomocnika. Na potwierdzeniu odbioru tego zawiadomienia w trybie zastępczym także brak jest daty i podpisu osoby doręczającej.
Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wbrew twierdzeniom skargi doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia zarówno o przerwie biegu terminu przedawnienia, jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził przy tym, że poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację, tj. w trybie art. 150 o.p.
Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji budzą wątpliwości. Po pierwsze, skoro na dwóch ww. zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. spółce i pełnomocnikowi) nie było daty i podpisu osoby doręczającej, to brak było podstaw do twierdzenia, że koperty, w których znajdowało się owo zawiadomienie zostały opatrzone podpisami osób podejmujących próbę ich doręczenia, jak również, że mają one walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, mimo że zawierają powyższe braki na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z uwagi na nieczytelność wykonanej kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia prezesowi spółki do Kijowa, a także nieskontrolowanie procedury doręczenia zastępczego tej przesyłki urzędowej kierowanej z Polski do K., trudno jest ocenić prawidłowość tego doręczenia.
Prawidłowość doręczenia ww. zawiadomień o przerwie, jak i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na adres spółki, jest tym bardziej wątpliwa, że już w roku poprzedzającym zarówno wynik kontroli z 28.09.2016 r., jak również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 28.09.2016 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., została skierowana na adres prezesa zarządu spółki do K. (i według twierdzeń organu zostały doręczone w trybie zastępczym, choć w aktach nie ma dokumentów potwierdzających to doręczenie).
W ww. wyniku kontroli oraz decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r. w toku postępowania wyjaśniono, że adres siedziby spółki jest niezgodny z wpisem do KRS (pod adresem: [...], faktycznie nie ma bowiem siedziby spółki, brak jest osób reprezentujących spółkę oraz oznak prowadzenia działalności) i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, natomiast organ kontroli posiada informację na temat miejsca zamieszkania prezesa spółki S. S.. W związku z powyższym, począwszy od 1.01.2016 r. całość korespondencji kierowanej do spółki wysyłana była na adres zamieszkania jej prezesa w K.. Korespondencja ta nie była podejmowana, a jej doręczenie następowało "w trybie administracyjnym" (k. 265 akt adm.). Powołano się przy tym na art. 151a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), zgodnie z którym "Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami".
Podobnie na adres spółki (oznaczony [...], zamiast [...]), a nie na adres prezesa zarządu zamieszkałego w K., zostało skierowane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 29.03.2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 2 akt adm.), mimo że kilka dni przed jego wydaniem (tj. 24.03.2017 r.) poborca skarbowy w swoim protokole (k. 26 akt adm.) stwierdził, że "Dnia 24.03.2017 r. o godzinie 14.30 udałem się do M. sp. z.o.o. z siedzibą w P. przy [...], NIP (...). Po przybyciu na miejsce pod ww. adresem zastałem firmę pod nazwą [...]. Informacji poborcy udzielił pracownik formy ochroniarskiej (...). Poinformował poborcę, że M. sp. .z.o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej od 3 lat. Firma była obsługiwana przez biuro rachunkowe R., które wynajmowało lokal pod adresem [...] (...) do dnia 10.07.2015 r. Tak więc nie ma umowy z tytułu wynajmu pomieszczeń z formą M., gdyż ta wynajmowała pomieszczenie od firmy R.. W związku z powyższym czynności egzekucyjnych nie podjąłem, gdyż ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela adresem. Pod wskazanym adresem nie ma majątku należącego do M. sp. z.o.o.".
Wbrew twierdzeniom WSA w Poznaniu, który z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 4 o.p., zaakceptował w tym względzie stanowisko organów, na obecnym etapie postępowania nie zostało wykazane, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zastosowania w dniu 27.01.2017 r. środka egzekucyjnego. Nie zostało bowiem dotąd wykazane, że ziściła się jedna z przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 o.p., nakazująca faktyczne zawiadomienie podatnika o tej okoliczności. Błędne zaadresowanie przesyłki (wysłanie jej na adres spółki z KRS, a nie na adres prezesa zarządu spółki w K.), zawierającej zawiadomienie o przerwaniu w dniu 27.01.2017 r. tego terminu, wykluczać jednocześnie powinno możliwość przyjęcia tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 w związku z art. 151 § 1 o.p. W sytuacji gdy spółka nie została skutecznie poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie można było także przyjąć, że mógł zaistnieć skutek w postaci przerwania w dniu 27.01.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Z powyższych względów nie można na tym etapie postępowania przyjąć, że doszło do zastępczego doręczenia spółce zawiadomienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w P. z 9.11.2017 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi spółki (skarżącemu w niniejszej sprawie) zostało ocenione jako skuteczne doręczenie zastępcze, mimo że na potwierdzeniu odbioru tego zawiadomienia w trybie zastępczym także brak jest daty i podpisu osoby doręczającej. Z uwagi na nieczytelność wykonanej kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia prezesowi spółki do K., a także nieskontrolowanie procedury doręczenia zastępczego tej przesyłki urzędowej kierowanej z Polski do K., trudno jest z kolei ocenić prawidłowość tego doręczenia.
6.3. Jednocześnie skarżący - niezależnie od kwestii formalnego zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 c o.p. – powołuje się na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podczas gdy według okoliczności faktycznych sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajmował się jedynie kwestią doręczeń zastępczych ww. zawiadomienia pełnomocnikowi spółki, a także na adres spółki.
W nawiązaniu do tego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji winien podjąć działania w celu oceny, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji głównego celu, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Uwzględnić przy tym należy, że postępowanie zostało wszczęte 27.10.2017 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2012 r. Przez ponad trzy i pół roku toczącego się postępowania podjęte zostały nieliczne czynności, tj. skarżący został przesłuchany w charakterze z świadka. Jak podaje skarżący, na dzień wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki (tj. 17.06.2021 r.), nie podjęto żadnych czynności, które zmierzałyby do zakończenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego.
Z uwagi zatem na to, że według tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 1-3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji podejmie również i w tym zakresie stosowne czynności, żeby ustalić, czy działanie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało charakter pozorny (instrumentalny). Dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, co wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. art. 2 i 7 Konstytucji RP. Należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tj. nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
6.4. W związku z powołaniem się skarżącego na wyrok TSUE z 27.02.2025 r., C-277/24, należy przytoczyć w pierwszej kolejności tezę tego wyroku:
"Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Analizując ww. wyrok TSUE należy dojść do wniosku, że w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany – już po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie - w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29.08.2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10.
Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
Organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu. Elementami tych ustaleń są istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu, 1) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, jak stało się w niniejszej sprawie, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (w myśl art. 194 § 1 o.p.); 2) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty) – w myśl art. 21 § 2 o.p.
Zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa, cieszą się domniemaniem wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 o.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy. Członek zarządu może, ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia.
Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka).
Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).
Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku TSUE w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej).
Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.
Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność.
6.5. Skarżący w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wskazywał na okoliczności, związane z wydaniem decyzji wymiarowej (wymienił je m.in. na s. 35 i 36 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zwrócił uwagę, że wydanie decyzji wymiarowej (tj. decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r.) w takim a nie innym kształcie wobec spółki, związane było wyłącznie z brakiem aktywności spółki w toku prowadzonych wobec niej czynności kontrolnych (w tym czasie skarżący już od 25.02.2013 r. nie pełnił funkcji członka zarządu). Podkreślił, że określając zobowiązanie podatkowe wobec spółki, organ podatkowy przyjął kwoty należnego podatku od towarów i usług, odpowiadające kwotom wskazanym w składanych przez spółkę terminowo deklaracjach podatkowych. Kilka lat później, organ prowadzący postępowanie wymiarowe zakwestionował jednak całość wykazanych kwot podatku naliczonego od towarów i usług, obniżającego podatek należny, z uwagi na nieprzedstawienie przez spółkę na wezwanie organu podatkowego oryginałów faktur VAT stanowiących podstawę odliczenia. Według wiedzy skarżącego, w okresie w którym sprawował on funkcję członka zarządu, spółka dysponowała wszelkimi dokumentami źródłowymi, które pozwalały jej na uwzględnienie w rozliczeniach podatku naliczonego od towarów i usług w wysokościach wykazanych w deklaracjach VAT.
Zwrócił uwagę, że powyższe potwierdza ponadto natychmiastowa jego reakcja po powzięciu wiedzy o wydaniu wobec spółki decyzji wymiarowej. Skarżący nawiązał wówczas kontakt z prezesem zarządu spółki S. S. z K. i rozpoczął gromadzenie dokumentacji źródłowej, która pozwoliłaby w toku wznowionego postępowania kontrolnego na należyte udokumentowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (składając jednocześnie 6.09.2017 r. wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego).
Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji (z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 2, art. 7, art. 32 ust 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) błędnie pominął w swoich rozważaniach wnioski płynące z analizy działań organów podatkowych podjętych w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie wymiarowej spółki. Okoliczność wznowienia postępowania wymiarowego wobec spółki, ale też sposób jego zakończenia, mają bowiem zasadnicze znaczenie w kontekście oceny zapewnienia w toku przeprowadzonego postępowania systemowych gwarancji takich, jak konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy, która ma bezpośredni wpływ na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), zasada równości wobec prawa i równej ochrony prawa własności (art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), zasada praworządności (art. 7 Konstytucji) RP, a także zasada proporcjonalności i urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).
Wypada podzielić ocenę skarżącego, że niejako zasłaniając się ogólnym sformułowaniem, zgodnie z którym zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika, WSA w Poznaniu zaniechał zbadania, czy działające w sprawie organy podatkowe sprostały wyżej wymienionym standardom, czy też wystąpiły przeciwko nim, naruszając jednocześnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Skarżący – co podkreślił także w skardze kasacyjnej - nie oczekiwał bowiem w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki od Sądu pierwszej instancji formalnego i trwałego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Powołanie się w skardze na okoliczności związane z wznowieniem, a następnie umorzeniem postępowania wymiarowego miało umożliwić WSA w Poznaniu uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności, które wpłynęły na sytuację prawną skarżącego w sprawie dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, a które powinny były zostać zbadane w toku prowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności działalności organów podatkowych.
Nie można zaakceptować w tym zakresie twierdzenia WSA w Poznaniu jakoby w okolicznościach sprawy, w sytuacji gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie umożliwiono kwestionowania przez członka zarządu ustaleń organu podatkowego dotyczących wysokości i istnienia zaległości podatkowej spółki, za którą ma on odpowiadać, to nie można twierdzić, że samo wznowienie postępowania na podstawie nowych faktów i dowodów, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce do czasu uchylenia lub zmiany tej decyzji ostatecznej, nie było okolicznością rzutującą na postępowanie prowadzone na podstawie art. 116 § 1 o.p., skoro warunkiem koniecznym odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych jest na tej podstawie prawnej istnienie owych zaległości podatkowych.
Na zasadniczy wpływ rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym wskazuje znajdująca się w aktach korespondencja wymieniana pomiędzy organami podatkowymi, a także między organami a skarżącym jako pełnomocnikiem spółki:
a) w której jako argument przemawiający za przedłużeniem terminu do załatwienia sprawy podawano, że przed zakończeniem wznowionego postępowania kontrolnego niemożliwe jest podjęcie prawidłowego i zgodnego z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu;
b) w korespondencji tej wyraźnie artykułowano także prawdopodobieństwo zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, określonych decyzją Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r.
Sąd pierwszej instancji wadliwie przy tym uznał, że nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, mimo że taką przesłankę stanowi art. 201 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie którego "Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". Skuteczne wznowienie postępowania kontrolnego wobec spółki na podstawie wniosku skierowanego w jej imieniu przez skarżącego, działającego jako pełnomocnik spółki, świadczy o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powołanej jako podstawa wznowienia. W oparciu o art. 216 i art. 246 § 1 o.p. doszło również do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 8.09.2017 r. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że czyni się to z uwagi na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (k. 246-247 akt adm.).
Jednocześnie przez trzy lata w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor IAS w Poznaniu co pół roku informował skarżącego o przedłużeniu terminu do zakończenia tego postępowania (zob. postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 8.11.2017 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31.01.2018 r.; postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 31.01.2018 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31.07.2018 r.; postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 30.07.2018 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31.12.2018 r.; postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 28.12.2018 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 28.06.2019 r.; postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 25.06.2019 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31.12.2019 r.; postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 23.12.2019 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 30.06.2020 r.; postanowienie Dyrektora IAS w Poznaniu z 19.08.2020 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31.12.2020 r.). Argumentował jednocześnie, że czyni tak z uwagi na uzyskane informacje, iż we wznowionym postanowieniem z 6.09.2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r., wymagana jest weryfikacja złożonych przez spółkę faktur (jednocześnie nie wyjaśniając na czym ta weryfikacja miałaby polegać i dlaczego trawa tyle czasu), na co powoływał się skarżący w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co czyni do tego czasu niemożliwym zakończenie prawidłowego i zgodnego z obowiązującym prawem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.
Prowadzący wznowione postępowanie organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., między innymi w piśmie z 21.05.2018 r. do Dyrektora IAS w Poznaniu stwierdził, że z uwagi na przedłożenie wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r. części dokumentacji księgowej spółki, a następnie przy pismach z 28.09.2017 r., 4.10.2017 r., 27.10.2017 r., 2.11.2017 r., 7.11.2017 r. oraz 30.11.2017 r. w większości brakujących dokumentów źródłowych, trwa ich weryfikacja, w tym m.in. o informacje i dokumenty posiadane przez inne organy podatkowe. W sprawie oczekuje się również na wynik czynności przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego (zob. np. pismo tegoż organu podatkowego - k. 265 akt adm.).
Proces gromadzenia dokumentacji źródłowej przez skarżącego - działającego jako pełnomocnik spółki i weryfikacji tej dokumentacji przez organ podatkowy - został przerwany w związku z zakończeniem postępowania wznowieniowego decyzją umarzającą postępowanie wznowieniowe z 12.08.2020 r., wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Jako uzasadnienie powyższego rozstrzygnięcia wskazano postanowienie Sądu Rejonowego [...] w P. (sygn. [...]), w którym orzeczono o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wykreśleniu spółki z rejestru. O fakcie tym skarżący – będąc jeszcze wówczas pełnomocnikiem spółki - został poinformowany pismem z 12.08.2020 r.
Słusznie skarżący wskazuje, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w okresie objętym kontrolą był to właściwy miejscowo dla spółki organ podatkowy za okresy od stycznia do listopada 2012 r.; organem właściwym miejscowo dla spółki za grudzień 2012 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.), który z urzędu wystąpił do sądu rejestrowego spółki z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru, było bezpośrednim skutkiem zamknięcia dla spółki jedynej drogi procesowej, w ramach której mogłaby skutecznie dowodzić prawidłowości rozliczeń spółki, za które miał następnie sam odpowiadać skarżący jako osoba trzecia. Tym samym, zwłaszcza w świetle późniejszych ocen WSA w Poznaniu, który zaniechał analizy okoliczności związanych z wznowieniem postępowania wymiarowego, spółce i skarżącemu zablokowana została jedyna realna droga dochodzenia swoich praw. Skarżącemu nie zamierzano bowiem umożliwić kwestionowania przez niego jako członka zarządu ustaleń organu podatkowego dotyczących wysokości i istnienia zaległości podatkowej spółki, za którą ma on odpowiadać.
Należy zarazem podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie zakończyło się rozstrzygnięciem, które przesądzałoby o braku podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Organ podatkowy w ogóle nie rozstrzygnął merytorycznie co do zasadności wznowienia postępowania. Tymczasem, decyzja wymiarowa wydana w sprawie spółki – na co wskazywały organy podatkowe - prawdopodobnie zostałaby uchylona - chociażby w celu ponownego rozpatrzenia przez organ istoty sprawy. Na ten fakt wskazuje również np. znajdująca się na karcie 258 akt administracyjnych notatka sporządzona przez pracowników [...] z 29.01.2018 r., w której w końcowej części wskazano, że kwota orzeczona decyzją ostateczną Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r., ulegnie zmianie. Dowody przedstawione w załączeniu do wniosku o wznowienie postępowania oraz gromadzone następnie w jego przebiegu posiadały przymiot istotności, tj. mogły one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (oparte na nieprzedstawieniu przez spółkę odpowiedniej dokumentacji). Skoro przyczyną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 28.09.2016 r., określającej wobec spółki zobowiązanie podatkowe, było nieprzedstawienie przez spółkę oryginałów faktur VAT dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, to przedstawienie przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym tych dokumentów źródłowych mogło prowadzić do uchylenia decyzji wymiarowej lub co najmniej określenia zobowiązania podatkowego spółki w niższej wysokości niż wskazana w ostatecznej decyzji.
W takiej sytuacji postawić można pytania, które sformułował skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. jakie faktyczne możliwości działania miał skarżący, aby uniknąć poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której pozostawał członkiem zarządu kilka lat wcześniej? Jakie jeszcze działania mógł podjąć, aby jego sprawa została osądzona, w sytuacji gdy zostało wznowione przez spółkę postępowanie wymiarowe. Umorzenie postępowania wznowieniowego spowodowane było działaniem organów podatkowych, co do których nie miał świadomości, ani na które nie miał wpływu.
Wydaje się zasadne przekonanie skarżącego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. W świetle zasady praworządności oraz proporcjonalności, nieuprawnione jest ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe spółki, których wysokość w sposób niewątpliwy nie została ustalona. Mając na uwadze prawo do sądu oraz równej ochrony prawa własności, nie istnieje zasadne wyjaśnienie dla sytuacji, w której w wyniku działań organów władzy publicznej, zamknięta została jedyna ścieżka, na której skarżący – do czasu wydania wyroku w sprawie Adjak - mógł liczyć na zmianę wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności, równości i sprawiedliwości społecznej jest fakt, że skarżący miałby zostać obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zasadniczo z tego powodu, że spółka pozostawała bierna na wezwania organu po co najmniej 3 latach od okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki.
6.6. Z uwagi na przyczynę uchylenia tego wyroku: tj.: a) niewyjaśnienie kwestii doręczeń mających wpływ na przerwę lub zwieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego jako osobę trzecią, b) nieustalenie, czy działanie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało charakter pozorny (instrumentalny), c) nieustalenie czy w świetle wyroku TSUE w sprawie Adjak, zgodnie jego treścią skarżącemu jako osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej (spółki z o.o.), w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, umożliwiono skuteczne podważenie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy (organ kontroli), Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Podsumowując dotychczasowy zakres rozważań należy stwierdzić, że:
1) w świetle wyroku TSUE w sprawie Adjak uniemożliwienie skutecznego podważenia przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce jest działaniem sprzecznym z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TfUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności;
2) teza wyroku TSUE w sprawie Adjak może być realizowana na podstawie art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TfUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, także w ten sposób, że podważenie przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania określającego zobowiązanie podatkowe spółce, w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, możliwe będzie przez powołanie się przez byłego członka zarządu w swoich zarzutach na kwestionowanie tychże ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przez spółkę w postępowaniu z jej wniosku o wznowienie postępowania określającego zobowiązanie podatkowe spółce.
6.7. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz