Art. 1 § 2 p.u.s.a. należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O naruszeniu tej regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I GSK 1145/20). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż WSA w Poznaniu przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem.
W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Regulacja ta określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 2 października 2024 r. sygn. akt III OSK 2149/23). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje.
Z kolei art. 3 § 2 p.u.s.a., na który powołuje się Skarżący, stanowi o kompetencji jurysdykcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego przy badaniu czynności podejmowanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola pod kątem legalności decyzji organów podatkowych obu instancji nie budzi zastrzeżeń.
Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.
Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Zatem o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można zwalczać ani ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za miarodajne, ani kwalifikacji prawnej, czy oceny prawnej.
Również poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podważany przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi.
Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przepisy te mają charakter ogólny (wynikowy). Wskazują one, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia uchybień w zakresie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), czy też w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Unormowania te dają zatem sądowi administracyjnemu kompetencję do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. bez wątpienia nie były przez Sąd I instancji oddalający skargę stosowane. Podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowił bowiem przepis art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd, że naruszenie powołanych wyżej przepisów nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak uzasadniony zarzut kasacyjny nie mógł stanowić skutecznej podstawy dla wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych w rozpoznawanej sprawie za podstawę wyrokowania, jak również podważenia słuszności oceny Sądu I instancji, że ustalenia stanowiące faktyczną podstawę wydania kontrolowanej decyzji były prawidłowe.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasad na których prowadzone jest postępowanie wznowieniowe.
Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje w ramach przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1358/22).
W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do postanowień tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (por. wyrok NSA z 6 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 132/24).
W uchwale siedmiu sędziów z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że okoliczności powołane przez Skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W decyzji z 11 października 2019 r., której wzruszenia domagał się Skarżący, zbadane zostały bowiem zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki warunkujące możliwość wydania decyzji orzekającej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki. Badając między innymi ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ podkreślił, że w przesłankach odpowiedzialności osób trzecich chodzi o takie mienie, które umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ poddał analizie wskazany przez Skarżącego majątek, w tym nieruchomość położoną w O., gmina P.
W treści decyzji zaznaczył, że w wyniku podpisania w dniu 26 lipca 2019 r. aktu notarialnego spółka stała się właścicielem nieruchomości położonej w O. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z ww. aktem notarialnym, strony umowy wyceniły na kwotę 60.000 zł. Tym samym uwzględniając treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ uznał, że ww. nieruchomość nie spełnia warunku z tego przepisu, bowiem jej wartość (60.000 zł) nie zaspokoi wszystkich zaległości spółki wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., które wynoszą ok. 350.000 zł. Powyższe świadczy, że wskazana przez skarżącego okoliczność w postaci istnienia nieruchomości w O. - jako przesłanka wznowienia postępowania - nie ma przymiotu nowej okoliczności i nieznanej organowi wydającemu decyzję. Organ w dniu wydania orzeczenia miał wiedzę o posiadanej przez spółkę nieruchomości i dokonał analizy tego wskazanego przez Skarżącego majątku pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p..
W decyzji ostatecznej organ nie stwierdził, że nieruchomość w O. nie nadaje się do egzekucji. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził jedynie, że wskazana przez skarżącego nieruchomość nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i w związku z tym, jej wskazanie nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dokonał zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, której kwestionowanie może odbywać się jedynie na etapie postępowania zwyczajnego. Co istotne, ocena ta została zaaprobowana w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 2667/21, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 998/19 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Zatem w trybie zwyczajnym zarówno organ odwoławczy, jak i sądy obu instancji ustosunkowały się do wskazanego przez Skarżącego mienia w postaci nieruchomości w O., pod kątem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej.
Wyroki te, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wiążą strony postępowania, sądy je wydające, jak i inne sądy oraz inne organy państwowe. Nie pozwala to zatem na weryfikowanie tej okoliczności w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowione postępowanie. Za nieskuteczne należy zatem uznać oparcie przez Skarżącego żądania wznowienia na argumentacji stanowiącej powielenie uzasadnienia zarzutu podnoszonego już w postępowaniu głównym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 13 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2329/19).
Prawidłowa jest również ocena skierowanego do spółki zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z 14 listopada 2019 r., jako dowodu, który nie spełniał wymogów o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie istniał on w chwili wydawania decyzji ostatecznej, o czym świadczy data jego sporządzenia. Wiąże się z tym również wynikająca z powyższego zawiadomienia okoliczność faktyczna wszczęcia egzekucji z nieruchomości w O. Ona także nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, zaistniała bowiem po dacie wydania decyzji objętej żądaniem wznowienia postępowania. Tym samym nie została spełniona przesłanka istnienia powołanych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.
Z tych samych powodów bez wpływu na wynik sprawy pozostawał wskazywany przez Skarżącego fakt wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 października 2023 r., sygn. 3028-SEE.7112.1.14.2023 w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma zakazu wszczęcia egzekucji z nieruchomości wskazanej przez stronę postępowania w ramach przesłanki egzoneracyjnej, w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że nieruchomość ta nie stanowi mienia, które zaspokoiłoby zaległości spółki w znacznej części. Egzekucja z tej nieruchomości jest nie tylko dopuszczalna, ale i wskazana z tego powodu, że jeżeli zakończy się sukcesem (tj. nieruchomość zostanie sprzedana), to zaległości podatkowe spółki zostaną zaspokojone choćby w niewielkim zakresie i nie można wykluczyć, że ze środków pozyskanych w wyniku tej egzekucji nie zostaną zaspokojone, choćby częściowo, należności objęte decyzją ostateczną.
Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 241 § 1 O.p. okazał się bezzasadny. To bowiem na podmiocie inicjującym postępowanie wznowieniowe w trybie art. 241 § 1 O.p. spoczywa ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych na gruncie danej sprawy (por. wyrok NSA z 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 270/21).
W konsekwencji nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W kontrolowanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, i to w takim zakresie Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, z uwzględnieniem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powoływał się Skarżący. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. Anna Dalkowska s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)