W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności.
Oceniając zatem legalność zastosowania ww. środka egzekucyjnego, uznać należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji odwołał się do brzmienia art. 89 u.p.e.a., zgodnie z którym, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2). Przepis art. 89 § 3 stanowi zaś, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:
1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:
a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,
b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,
c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;
2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;
3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.
W przypadku zasądzonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym od organu podatkowego kosztów sądowych na rzecz strony przeciwnej, organ ten staje się dłużnikiem tej strony i zobowiązany jest, pod rygorem ewentualnej egzekucji sądowej, te koszty stronie przeciwnej zwrócić. W sytuacji natomiast, gdy strona taka staje się zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel ma prawo do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.
Koszty sądowe jako inna wierzytelność (nie wymieniona wprost w ustawie) są środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Kwestia ta została już w orzecznictwie sądowym przesądzona (por. wyroki NSA: z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2641/11; z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1551/21)
Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności, jaką Skarżąca miała w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu zwrotu kosztów sądowych, był dopuszczalny. Wierzytelność taka jest traktowana jako środek egzekucyjny z innych wierzytelności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret piąte u.p.e.a.).
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że badaniu pod względem zgodności z prawem podlegały czynności faktyczne podjęte przez organ egzekucyjny, polegające na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w Izbie Administracji Skarbowej w Warszawie, dokonane zawiadomieniem z 26 października 2022 r.. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej (2 listopada 2022 r.) a następnie pełnomocnikowi Skarżącej (16 grudnia 2022 r.) i zawierało wszystkie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, w tym wysokość dochodzonej zaległości wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. W treści przedmiotowego zawiadomienia została podana informacja jaka wierzytelność zostaje zajęta, natomiast brak wskazania sygnatury wyroku, którym przedmiotowe koszty zostały zasądzone, nie powoduje jego wadliwości. Identyfikacja określonej należności pieniężnej może się odbywać także poprzez wskazanie określonych cech, które są właściwe wyłącznie dla określonego obowiązku.
Z powyższych względów zarzut sformułowany w punkcie 1) petitum skargi kasacyjnej, nie zawierał usprawiedliwionych podstaw. Dodać przy tym należy, że kwestię elementów, jakie zawiera zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności reguluje art. 67 § 2 u.p.e.a., którego to przepisu jako naruszonego nie wskazano w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut wadliwej oceny przez WSA, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów art. 32 oraz art 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca upatrywała jego zasadności w późniejszym doręczeniu zawiadomienia pełnomocnikowi, mimo pierwotnego jego pominięcia.
W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej doręczono w dniu 2 listopada 2022 r. bezpośrednio Spółce, a nie profesjonalnemu pełnomocnikowi (Spółka ustanowiła już wtedy profesjonalnego pełnomocnika do działania w trakcie postępowania egzekucyjnego). Zatem doręczenie takie było wadliwe, niemniej terminowe wniesienie skargi na czynność egzekucyjną świadczy o braku jakiegokolwiek wpływu takiego uchybienia (wadliwości), tj. doręczenia zawiadomienia Spółce, a nie profesjonalnemu pełnomocnikowi, na sytuację prawną Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w analogicznej sprawie przez NSA w orzeczeniu z 21 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 1129/22. Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyrokach NSA: z 8 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2232/21, z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3597/13. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje wadliwego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, za podstawę uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną, jeśli pomimo takiej wadliwości zobowiązany dochował terminu do wniesienia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a.
Zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej Skarżąca połączyła z zarzutem naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 134 § 1, art 135 p.p.s.a.
W art. 3 § 1 p.p.s.a. określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2687/14). Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy.
O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej.
Z kolei przepis art. 135 p.p.s.a. - z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - stanowiąc o uprawnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznacza jednocześnie zakres jego kompetencji orzeczniczych oraz uzależnia uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, co prowadzi do wniosku, że warunkiem jego stosowania jest stwierdzenie braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, a więc innymi słowy uwzględnienie skargi, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 1884/21).
W przypadku oddalenia skargi na postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, zaś Skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a..
s. Anna Dalkowska s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)