- z niezrozumiałych względów stawia M. G. w uprzywilejowanej pozycji, uznając, że wyłącznie skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;
- blankietowo i bezrefleksyjnie przyjął, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynikają okoliczności zgoła odmienne, w tym zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie ustalił właściwego kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe I. sp. z o. o.;
- wbrew obowiązującym przepisom czyni stronie zarzut, iż ta nie wniosła na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania oraz M. G. oraz, że okoliczności o solidarnej odpowiedzialności ww. osoby podniosła dopiero na etapie odwołania od decyzji, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zobowiązany był do ponownego rozpoznania sprawy w całym jej kształcie, w tym ustalenia prawdy obiektywnej, niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów.
Z uwagi na te okoliczności motywy skarżonego wyroku nie są stronie znane i nie stanowią logicznej i spójnej całości.
2) w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co powinno skutkować rozstrzygnięciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.:
a) art. 116 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności A. M. za zaległości podatkowe I. sp. z o. o., podczas gdy w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne uniemożliwiające organom podatkowym podjęcie takiego rozstrzygnięcia, tj. został wskazany majątek, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja (wierzytelności) oraz podatnik w właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania sanacyjnego;
b) art. 116 § 1 i § 2 o.p, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe I. sp. z o. o. zostały ustalone, podczas gdy pominięty został faktyczny członek zarządu ww. spółki, tj. M. G.
Tym samym skarżone decyzje nie odpowiadają prawu i powinny zostać wyeliminowane z obiegu prawnego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w niniejszej sprawie nie uczynił;
c) art. 65 § 1 w zw. z art. 61 § 1 ustawy - Kodeks cywilny w zw. z art. 202 § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, z uwagi na fakt, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej Sąd I instancji oddalił skargę, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał wykładni oświadczenia woli złożonego w 3 lipca 2017 r. przez M. G. w sposób sprzeczny z okolicznościami, w toku których zostało ono złożone oraz ustalonymi zwyczajami. Organy podatkowe uznały bowiem, że to oświadczenie obejmuje rezygnację z zasiadania w zarządzie I. sp. z o. o., podczas gdy była to rezygnacja jedynie z pełnienia określonej funkcji w ramach organizacji wewnętrznej zarządu (rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu), co nie jest jednoznaczne ze złożeniem rezygnacji z zasiadania w zarządzie. Konsekwencją tego naruszenia jest nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 o.p. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe I. sp. z o. o. wyłącznie wobec skarżącego. W konsekwencji tych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązany był do uchylenia skarżonych decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.
Mając na uwadze powyżej wskazane zarzuty skarżący wniósł o:
- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,
- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
W świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – alej jako: "p.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe regulują przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Na mocy art. 116 § 1 o.p. organ orzekający o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności, mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć. Przy czym przepis art. 116 § 1 o.p. uzależnia odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych wyłącznie od zaistnienia bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, nie odnosząc się do przyczyn takiego stanu rzeczy, które są prawnie obojętne dla stwierdzenia braku możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że clue zarzutów niniejszej sprawy sprowadza się wyłącznie do tego, że skarżący powinien ponosić solidarnie z M. G. Skarżący w żadnym zakresie nie uchyla się od ponoszenia odpowiedzialności z tego tytułu.
Jak wyżej wskazano organ orzekający o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka. Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (dostępna, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że trzeba przyjąć, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi, sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania.
Zatem jako uprawnione należy uznać żądanie strony skarżącej aby kwestia potencjalnie możliwej odpowiedzialności M. G. za zaległości podatkowe Spółki była przedmiotem oceny organów podatkowych w zakresie niniejszego postępowania. Konstatacja ta nie przesądza jednak o zasadności tego żądania.
Jak wynika z ustaleń faktycznych organów podatkowych zaaprobowanych przez Sąd I instancji w dniu 3 lipca 2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników I. sp. z o. o., gdzie uchwałą nr [...] na prezesa zarządu Spółki powołano A. M. W tym samym dniu złożył on oświadczenie, że wyraża zgodę na powołanie do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie pismem z 3 lipca 2017 r. M. G. oświadczył, że rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. O fakcie złożenia przez M. G. rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki A. M. poinformował Sąd Rejonowy dla [...] pismem z 12 marca 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] [...] r. postanowił o wpisaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym informacje o wykreśleniu M. G. z funkcji prezesa zarządu Spółki i o wpisaniu w to miejsce A. M. Zarząd Spółki w analizowanym okresie był jednoosobowy. Okoliczności te zostały w sposób szczegółowy i systematyczny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14-15) dlatego nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potrzeby ponownego, pełnego ich przedstawiania.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685 ze zm) – dalej jako: "ustawa o KRS" domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III CZ 406/22 (LEX nr 3457664) wskazano, że artykuł 17 ustawy z 1997 r. o Krajowym Rejestrze statuuje zasadę domniemania prawdziwości wpisów. Domniemanie to jest wprawdzie wzruszalne, ale łączy się z koniecznością poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o określone dowody, które uzasadniają odmienne wnioski co do składu osobowego organu spółki od tych, które wynikają z danych zawartych w tym rejestrze.
Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony przyjąć, że skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki na dzień istotny z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy był zgodny z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, co trafnie zaaprobował Sąd I instancji.
Strona skarżąca podważając poczynione w omawianym zakresie ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji podnosi, że M. G. złożył nieskuteczne oświadczenie o rezygnacji z członka zarządu Spółki a ponadto wskazuje, że pomimo złożonej rezygnacji w dalszym ciągu faktycznie pełnił funkcję członka zarządu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji trafnie uznały, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw aby kwestionować skuteczność oświadczenia M. G. o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki.
Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną traktowaną przez ustawodawcę jako jedna z samoistnych przyczyn utraty mandatu wymieniona w art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h." Rezygnacja ze stanowiska w zarządzie, zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h., powoduje wygaśniecie mandatu bez konieczności podejmowania jakiejkolwiek uchwały o odwołaniu, ponieważ jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki i wywołującą skutki bez jej przyjęcia. Powoduje ona utratę statusu członka zarządu i nie wymaga odwołania go przez właściwy organ spółki. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt V ACa 485/18, LEX nr 2684379). Zasadnie przy tym podkreślono, że w dniu rezygnacji M. G. na prezesa zarządu powołany został A. M., a zatem wystąpiła ciągłość działania organów zarządzających Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ponadto argumentację i ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że w postępowaniu nie zaistniały wątpliwości, co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, dla których rozwiązania właściwym byłoby wystąpienie do sądu powszechnego w oparciu o przepis art. 199a o.p.
Nie bez znaczenia jest tutaj sygnalizowana przez Sąd I instancji okoliczność wynikająca z art. 6942 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.), że w sprawach rejestrowych wyłącznie właściwy jest sąd rejonowy (sąd gospodarczy) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub wpisaną w rejestrze siedzibę podmiotu, którego sprawa dotyczy (sąd rejestrowy). Przepisu art. 508 § 1 zdanie pierwsze nie stosuje się. Skoro więc właściwy sąd rejonowy dokonał stosownych wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym to ich podważenie powinno opierać się na niewątpliwych i jednoznacznych dowodach, a nie na odmiennym zapatrywaniu strony skarżącej na okoliczności towarzyszące podjęciu uchwał stanowiących podstawę wpisu do Rejestru.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z zarzutem braków w postępowaniu dowodowym w zakresie w jakim, w ocenie skarżącego, M. G. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, a nie z funkcji członka zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega dystynkcję pomiędzy rezygnacją z funkcji członka zarządu spółki i rezygnacją z funkcji prezesa zarządu spółki. Niemniej w sytuacji, w której zarząd Spółki jest jednoosobowy i okoliczności tej strona skutecznie nie podważyła czynienie jakichkolwiek ustaleń i ocen w zakresie wyznaczonym wyżej uznać należy za bezprzedmiotowe.
Kolejny zarzut i powiązana z nim argumentacja, które mają wykazywać w ocenie strony skarżącej, że Sąd I instancji wadliwie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że M. G. nie był członkiem zarządu Spółki dotyczy pominięcia faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez M. G.
Sąd I instancji dokonując oceny zarzutów w powołanym wyżej zakresie stwierdził, że identyfikuje zawarty w przesłance z art. 116 § 2 o.p. zwrot "pełnienia obowiązków członka zarządu" jako formalne powołanie i trwanie w zarządzie spółki prawa handlowego. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że przesłanka "pełnienia funkcji członka zarządu" z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 § 2 o.p. w żadnym miejscu nie używa formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu" a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 K.s.h.) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 4 K.s.h.). Sąd I instancji uznał w konsekwencji, że pojęcie pełnienia funkcji członka zarządu rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21).
Omawiana przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej jest spełniona także wówczas, gdy mimo upływu określonej w umowie rocznej kadencji członka zarządu, osoba powołana na tę funkcję pełni ją nadal (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23).
Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka – z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.
Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Wypada jedynie uzupełnić, że przyjęcie, że odpowiedzialność ponosi także osoba faktycznie wykonująca obowiązki członka zarządu spółki nie oznacza w żadnym wypadku zwolnienia z tej odpowiedzialności osoby, która pozostaje formalnie członkiem zarządu spółki.
Aprobata dla wyżej przedstawionych poglądów nie wpływa jednak na ocenę zasadności wyroku Sądu I instancji.
Po pierwsze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności, z których wynikałoby, że M. G. faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki pomimo, że formalnie utracił mandat. Po wtóre, co wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, to skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. To skarżący podpisał sprawozdanie finansowe Spółki za okres [...] r. Także pisma kierowane do Sądu Rejonowego dla [...] z 12 marca 2018 r. o 29 maja 2018 r. odpowiednio o przyspieszenie dokonania wpisu oraz o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego podpisane zostały przez skarżącego.
Przedstawione wyżej wywodu prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej zarówno o charakterze materialnym (art. 116 § 1 i § 2) jak i procesowym w obszarze zarzutów, którymi strona skarżąca podważa zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Należy wobec powyższego stwierdzić, że Sąd I instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia za zaległości podatkowe Spółki powinno obejmować tylko skarżącego.
W aspekcie poczynionych wyżej ustaleń chybiony jest także zarzut naruszenia art. 65 § 1 w zw. z art. 61 § 1 K.c. w zw. z art. 202 § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 1 K.s.h.
Odnosząc się do akcentowanej przez stronę skarżącą wadliwości postępowania dowodowego przejawiającej się brakiem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy wyjaśnić, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Jeżeli organ podatkowy może, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to w takiej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Samo przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów o.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów.
W skardze kasacyjnej niezależnie od zarzutów kwestionujących pominięcie M. G. jako osoby, która wraz ze skarżącym powinna ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki zarzucono także wadliwą ocenę w zakresie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości/o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego bądź aby brak dokonania powyższego wynikał z winy strony przy pominięciu całokształtu okoliczności faktycznych.
Na wstępie należy poczynić spostrzeżenie, że przedstawione wyżej zarzutu w skardze kasacyjnej potraktowane zostały marginalnie. W szczególności ich uzasadnienie jest lakoniczne, nie wypełnia więc warunków wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania.
Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z [...] r. zostało ono umorzone jako bezskuteczne. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego związane było z realizacją zajęcia wierzytelności Spółki w D. sp. z o. o. w kwocie 3 717,66 zł. Obejmowało również zajęcia w podmiotach C. sp. z o. o., I. S.A. oraz M. G. Ponownie wszczęte postępowanie zostało umorzone albowiem poza wymienioną kwotą zajęcia okazały się bezskuteczne.
Organ podatkowy wykazał zatem przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku podatnika.
Z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że przesłankę negatywną odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe stanowi wskazanie przez osobę trzecią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Sąd I instancji trafnie wyjaśnił, że aby doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej musi zostać wskazane przez stronę takie mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Inaczej mówiąc, chodzi o realne wskazanie konkretnego, rzeczywistego mienia, z którego może zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja (musi nadawać się do efektywnej egzekucji), zaspokajająca wierzytelność podatkową w znacznej części. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji.
Skarżący z powołaniem na przesłankę egzoneracyjną wynikającą z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wskazał na wierzytelności przysługujące Spółce od I. sp. z o. o., C. sp. z o. o. oraz M. G.. Sąd I instancji stwierdził, że były one przedmiotem dodatkowego postępowania na etapie postępowania odwoławczego. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wskazane wierzytelności nie istnieją. Zatem mienie zgłoszone przez stronę skarżącą nie spełnia warunku opisanego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Odnośnie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. wskazuje się, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Do takiego stwierdzenia prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych powinno być zatem zbadanie, czy sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r., sygn. akt III FSK 895/24).
Z stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że organ podatkowy zbadał kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości i ustalił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić 21 maja 2017 r. Wniosek o otwarcie postępowania układowego Spółka złożyła dopiero 29 maja 2018 r.
W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się ustalonej przez organ podatkowy daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/otwarcia postępowania upadłościowego. Nie podważono także ustaleń i ocen Sądu I instancji, który stwierdził, że strona nie wykazała braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości/otwarcia postępowania upadłościowego we właściwym czasie. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że to strona a nie organ podatkowy ma obowiązek wykazać zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia NSA obowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tymi wymogami; o naruszeniu powołanego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków; wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wtedy, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte było którąkolwiek z wad wymienionych wyżej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wówczas, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Żadna z powyższych okoliczności nie jest przywoływana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie postawionego zarzutu. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy.
Jeżeli chodzi o naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. to należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.
Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Tego rodzaju uchybienia w skardze kasacyjnej nie wykazano.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
s. Marta Waksmundzka - Karasińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz