Wyrok NSA z dnia 18 lipca 2025, sygn. III FSK 439/24

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 108 § 1 i art. 118 § 1 o.p. oraz art. 52, art. 61, art. 91 ust. 1 i 2, art. 144 ust. 1 i 2, art. 4912 i art. 4916 u.p.u., poprzez stwierdzenie nieważności decyzji skarżącego oraz poprzedzającej decyzji NUS oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek wadliwej oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że wskazanie jako strony postępowania podatnika oznacza, że w sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji DIAS oraz NUS wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ od momentu ogłoszenia upadłości strony zgodnie z postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. w tej sprawie jako strona postępowania powinien zostać wskazany syndyk. Skarżący kasacyjnie podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy decyzje organów obydwu instancji zostały prawidłowo doręczone stronie, ponieważ odpowiedzialność podatkowa podatnika powstała po ogłoszeniu upadłości - na skutek wydania po ogłoszeniu upadłości konstytutywnej decyzji NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. Konstytutywny charakter decyzji wskazanej w art. 108 § 1 o.p. powoduje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem powstałym już po dacie ogłoszenia upadłości, w zakresie którego stroną postępowania jest podatnik.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 118 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 o.p. w stosunku do strony. Skarżący kasacyjnie podnosi, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 118 ust. 1 o.p., w przypadku gdy decyzja NUS została wydana z zachowaniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 o.p. i prawidłowo doręczona stronie.

Mając na względzie powyższy zarzut:

1. zrzeczono się przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy,

2. na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi,

3. w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd,

4. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 listopada 2021 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2016 r. wydane zostały po ogłoszeniu upadłości skarżącego. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość skarżącego i wyznaczył syndyka. Z akt sprawy wynika też, że prawomocnym postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie upadłościowe.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką, wszczętego po ogłoszeniu upadłości osoby trzeciej, powinna być ta osoba – jak przyjęły organy podatkowe, czy wyznaczony syndyk masy upadłości – jak przyjął Sąd pierwszej instancji.

Wpływ ogłoszenia upadłości na postępowanie administracyjne reguluje art. 144 ust. 1 u.p.u. Stanowi on, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zgodnie z art. 144 ust. 2 u.p.u. postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Przewidziane w art. 144 ust. 1 u.p.u. podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, nie wyłączając praw i obowiązków wynikających z zarządu tym mieniem (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993/2, s. 41–49). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że postępowanie dotyczy masy upadłości lub przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego, bez różnicy, czy chodzi w nich o pozycje czynne lub bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie, jeżeli tylko wynik postępowania mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego (por. wyrok SN z 14 lutego 2003 r., IV CKN 1750/00, PB 2003/7–8, s. 25; uchwała SN z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7–8, poz. 94; uchwała SN z 10 lutego 2006 r., III CZP 2/06, OSP 2008/6, poz. 71).

Pojęcie masy upadłości zostało zdefiniowane w art. 61 i art. 62 u.p.u. Zgodnie z art. 61 u.p.u. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Według art. 62 u.p.u. w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Masą upadłości, która konstytuuje się z dniem ogłoszenia upadłości, jest zatem majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia tej upadłości. Zdarzenia późniejsze mają znaczenie tylko o tyle, o ile chodzi o majątek nabyty w toku postępowania upadłościowego.

Konsekwentnie nie dotyczą masy upadłości sprawy o roszczenia, które nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, odnoszą się zatem do mienia niewchodzącego do masy upadłości. W sprawach, które nie dotyczą masy upadłości, legitymację zachowuje zatem upadły.

Przyjmuje się, że przez wierzytelność upadłościową rozumie się wierzytelność powstałą przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział funduszów masy upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości (por. A. Jakubecki [w:] F. Zedler, A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 144). Na gruncie prawa upadłościowego inną kategorią stanowią tzw. zobowiązania masy upadłości. Zalicza się do nich koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 1 u.p.u.) obejmujące wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, m.in. podatki i inne daniny publiczne związane z masą upadłości oraz inne zobowiązania masy upadłości (art. 230 ust. 2 u.p.u.) obejmujące inne zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, m.in. zobowiązania powstałe z czynności syndyka. Należności te nie podlegają wciągnięciu na listę wierzytelności, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości na odrębnych zasadach (art. 343 u.p.u.).

W niniejszej sprawie ocenie podlega postępowanie podatkowe dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 o.p. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (por. wyrok NSA w Katowicach z 6 marca 2003 r., I SA/Ka 173/02, wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r., I SA/Kr 678/06). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje zatem dopiero wskutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej.

W sytuacji, gdy wierzytelność organu podatkowego wobec osoby trzeciej powstaje dopiero po ogłoszeniu upadłości, nie ma statusu wierzytelności upadłościowej, nie stanowi też kosztów postępowania upadłościowego ani innego zobowiązania masy upadłości. Nie może zostać zatem zaspokojona z masy upadłości, czyli majątku upadłej osoby trzeciej ustalonego na datę ogłoszenia upadłości. W konsekwencji dług podatkowy obciążający z tego tytułu osobę trzecią, który powstał po ogłoszeniu jej upadłości, nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 u.p.u. Egzekucja tego zobowiązania może być skierowana wyłącznie do składników majątkowych skarżącego, które nie weszły do masy upadłości.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatnika (dłużnika głównego) pochodzących sprzed daty ogłoszenia upadłości osoby trzeciej. Do czasu wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zobowiązania te obciążają wyłącznie podatnika, a odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług powstaje dopiero po wydaniu tej decyzji. Powstanie tego zobowiązania pozostaje bez związku z mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i działaniami syndyka.

Z tego względu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności był skarżący, a nie syndyk masy upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 144 ust. 1 u.p.u. było nieuprawnione i stanowiło skutek nieprawidłowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 133 § 1 o.p. W związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia przez WSA w Warszawie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji umorzył również postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie można już wydać decyzji o odpowiedzialności skarżącego, ze względu na upływ terminu określonego w tym przepisie, było konsekwencją orzeczenia o stwierdzeniu nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował prawidłowość stwierdzenia nieważności decyzji, nie było też podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 118 § 1 o.p. i art. 145 § 3 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko i poddać merytorycznej ocenie zarzuty zawarte w skardze.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska