Wyrok NSA z dnia 01 lipca 2025, sygn. III FSK 44/25

Skarżący kasacyjnie, wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (tj. przepisu stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy), wadliwie powiązał ten przepis z przepisami prawa materialnego, dotyczącymi: ponowienia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.), obowiązku przekazania informacji przez dłużnika spadkodawcy oraz obowiązku przedstawienia m.in. zaświadczenia, że nabycie jest zwolnione od podatku,

że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (art. 19 ust. 1 i 6 u.p.s.d. – tu skarżący kasacyjnie nieprawidłowo wskazał art. 19 § 1 i § 6 u.p.s.d.); kwestii przedawnienia (art. 68 § 1 i 2 pkt 1 o.p.). Ponadto skarżący podniósł, że naruszenie tych przepisów polegało na ich błędnej wykładni, gdy tymczasem Sąd I instancji wykładni tychże przepisów nie dokonywał (art. 17a ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.s.d. WSA nawet nie powołał w swoich rozważaniach), lecz odwoływał się do nich, wskazując na kwestie sporne pomiędzy stronami, a wśród nich na możliwość badania – w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia

z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. – zagadnienia przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania stwierdzonego postanowienia sądu. W żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji nie przesądził także, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia, ujętego w skardze kasacyjnej drugiego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c

w zw. z art. 306a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 306b § 1 o.p. w zw. z art. 68 § 1 i 2 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię, skutkującego niewłaściwym zastosowaniem w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wydał skarżącemu zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie z upływem 31 grudnia 2022 r. jego obowiązku podatkowego powstałego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego.

Należy przypomnieć, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 o.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 o.p.).

Na tle przywołanych wyżej przepisów zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 306(a), oraz powołane tam wyroki) prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach czynności wyjaśniających zmierzających w krótkim czasie do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia – tj. czynności materialnotechnicznej, potwierdzającej dane będące w dyspozycji organu – nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową. W ramach tego postępowania nie jest możliwa analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności przepisu oraz określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia (wyroki NSA z: 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24; 12 czerwca 2024 r., II FSK 164/24; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 25 maja 2018 r., I FSK 599/18). Odnośnie do treści zaświadczenia wskazuje się, że powinno ono zawierać prawdziwe i pewne informacje. Zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2025 r., II FSK 470/25; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; 5 października 2023 r., III FSK 2927/21; 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17). Wydając zaświadczenie organ nie działa więc w charakterze organu rozstrzygającego władczo o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 o.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

Przywołane poglądy podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w sposób szczególny tezę, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia

i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne.

W badanej sprawie niesporne jest, że: skarżący na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabył udział w spadku po zmarłej babci; okoliczność ta została stwierdzona postanowieniem sądu rejonowego, które uprawomocniło się 13 czerwca 2019 r., kreując w tym dniu – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn; skarżący nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tego tytułu. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego skarżący domagał się wydania zaświadczenia (a zatem jednoznacznego i pewnego potwierdzenia), że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia rzeczy lub prawa w drodze dziedziczenia po zmarłej babci wygasło

– w myśl art. 68 § 1 o.p. – z upływem 31 grudnia 2022 r. Organ podatkowy uznał zaś, że wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego byłoby – stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 o.p. – możliwe dopiero po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. po 31 grudnia 2024 r. W ocenie WSA, zaistniały spór co do faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiał wydanie przez organ zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści, a jego rozstrzygnięcie powinno odbyć się w odpowiednim postępowaniu podatkowym.

W sprawie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego niewątpliwie była sporna. Skoro tak, to spór ten nie mógł być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jak już bowiem wspomniano, wydanie zaświadczenia nie służy do kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osoby zainteresowanej (podatnika). Zaświadczenie ma jedynie potwierdzać, istniejący w dniu wydania tego zaświadczenia, stan faktyczny lub prawny wynikający z rejestrów oraz innych danych, będących w posiadaniu organu podatkowego. Jeżeli w dniu, w którym zaświadczenie miałoby być wydane, z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej treści. Przy czym w takim wypadku wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie przesądza o tym, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Z tego względu, że na dzień, w którym żądane przez skarżącego zaświadczenie miałoby być wydane, rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wykraczało poza granice niniejszej sprawy dotyczącej wydania zaświadczenia, uznać należało, że Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę skarżącego.

Jednocześnie, jedynie na marginesie zasygnalizowania wymaga, że w dniu 26 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę III FPS 2/25, w której stwierdził, iż: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)".

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Stanisław Bogucki SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska