W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak zakreślony powyżej problem prawny należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi twierdzącej, zgodnie z którą art. 6m ust. 4 u.c.p.g. odczytywany łącznie z art. 6m ust. 2 i 5 u.c.p.g. należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest złożenie korekty deklaracji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 81 § 1 o.p. skutkującej zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny zgodnie z realnie zużytą ilością wody, w związku z informacją lub korektą faktur uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach podstawą do wyliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są dane zawarte w deklaracjach (art. 6m ust. 1a). Te zaś składają, co do zasady, właściciele nieruchomości (art. 6m ust. 1). W deklaracjach podaje się nie tylko dane niezbędne do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ale również wskazuje się wysokość tej opłaty (art. 6m ust. 1a). Tym samym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi oparta jest na samoobliczeniu. Ponadto na właścicielach spoczywa obowiązek aktualizacji deklaracji w przypadku zmiany tych danych, o czym stanowi art. 6m ust. 2 u.c.p.g. Zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. do powyższych opłat stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej – czyli między innymi przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, a w szczególności mający znaczenie w niniejszej sprawie art. 81 § 1 o.p., w którym przewidziano, że "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację." To samo dotyczy przepisów zawartych w Rozdziale 9 Działu III zatytułowanego "Nadpłata", w tym art. 73 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Równocześnie w art. 75 § 3 o.p. przewidziano, że "jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. stanowi samodzielny wyjątek od zasady wynikającej z art. 6m ust. 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. właściciel nieruchomości, co do zasady, nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. Ustawodawca nie ustanowił jednak tej zasady w sposób absolutny. W art. 6m ust. 5 u.c.p.g. wyraźnie wskazał sytuacje, w których przepisu ust. 4 nie stosuje się. Jedną z tych sytuacji jest złożenie deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
3.4. Znaczenie odesłania zawartego w art. 6q ust. 1 u.c.p.g. należy rozważyć w kontekście treści art. 6m ust. 4 tej ustawy. Stanowi on, co do zasady, że "właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny". Zawarte w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. odesłanie, opisane w nim ograniczenie należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji opisanej w art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. złożenie deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny jest dopuszczalne. Innymi słowy, w przypadku "zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości" właściciel miałby prawo złożyć deklarację zmniejszającą, w której uwzględniłby zmianę danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty, która nastąpiła w przeszłości. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że użycie w art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. sformułowania "nowa deklaracja" wyklucza zastosowanie tego przepisu do deklaracji określanej przez stronę jako "korekta deklaracji". Argumentacja organu opiera się na nadmiernie formalistycznym przeciwstawieniu pojęć "nowa deklaracja" i "korekta deklaracji", które w realiach niniejszej sprawy prowadziłoby do pozbawienia art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. praktycznego zastosowania. Taki rezultat wykładni nie może zostać zaakceptowany.
Prezentowane przez Kolegium odmienne podejście stanowi oczywiste naruszenie konstytucyjnych zasad nakładania danin publicznych, w tym przepisów art. 84, art. 216 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, zgodnie z którymi: każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Na marginesie należy wskazać, że ustawodawca używa we wskazanych przepisach szeregu różnych pojęć: tj. "nowej deklaracji" (art. 6m ust. 2), "deklaracji zmniejszającej" (art. 6m ust. 4) oraz "nowej deklaracji zmniejszającej" (art. 6m ust. 5). Tymczasem jedną z zasadniczych dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). W świetle tej dyrektywy wymienionym pojęciom należy nadać różne znaczenie – co biorąc pod uwagę wzajemne powiązanie tych przepisów, czyni je niejasnymi.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że wykładnia przepisu nie może prowadzić do uznania, że norma wprowadzona przez ustawodawcę jest w istocie niewykonalna albo pozbawiona jakiegokolwiek zakresu zastosowania. Skoro ustawodawca zdecydował się wyłączyć stosowanie zakazu wynikającego z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. w sytuacji uzyskania informacji lub korekty faktur z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to należy przyjąć taką interpretację art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g., która umożliwia właścicielowi nieruchomości rzeczywiste skorzystanie z tego mechanizmu. Odmienna wykładnia, prezentowana przez organ, czyniłaby wskazany wyjątek iluzorycznym.
Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątku od zasady. Sąd pierwszej instancji nie rozszerzył zakresu zastosowania art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. poza przypadki w nim wymienione. Przeciwnie, ograniczył jego zastosowanie do sytuacji wyraźnie objętej hipotezą tego przepisu, tj. do złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty w związku z informacją lub korektą faktur pochodzącą od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Wykładnia przyjęta przez WSA nie tworzy więc nowego wyjątku, lecz pozwala zastosować wyjątek już przewidziany przez ustawodawcę.
W tym kontekście nie ma decydującego znaczenia, że strona posłużyła się określeniem "korekta deklaracji". O kwalifikacji czynności strony nie przesądza wyłącznie jej nazwa, lecz treść, funkcja i skutki, jakie strona zamierzała wywołać. Jeżeli właściciel nieruchomości składa deklarację mającą zastąpić wcześniejsze określenie wysokości opłaty, a jej podstawą jest informacja dotycząca zużycia wody uzyskana od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to mieści się ona w zakresie regulacji art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby podporządkowanie sensu przepisu czysto terminologicznemu rozróżnieniu, które w tej sprawie nie realizuje celu ustawy.
3.6. Należy przy tym podkreślić, że metoda ustalania opłaty od ilości zużytej wody ma swoją specyfikę. Wysokość opłaty pozostaje w takim przypadku bezpośrednio powiązana z ilością realnie zużytej wody. Jeżeli więc po złożeniu deklaracji właściciel nieruchomości uzyskuje od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego informację pozwalającą ustalić, że faktyczne zużycie wody było niższe od przyjętego pierwotnie, to art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. właśnie na taką sytuację odpowiada. Nie chodzi tu o dowolne korygowanie zobowiązania wstecz, lecz o korektę opartą na obiektywnym źródle danych, pochodzącym od podmiotu zewnętrznego względem właściciela nieruchomości.
Z tego względu nie można zaakceptować poglądu organu, że zastosowanie art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. do deklaracji nazwanej korektą prowadziłoby do obejścia zakazu z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Zakaz ten pozostaje zasadą, lecz nie obejmuje przypadków wyraźnie wyłączonych przez ustawodawcę. Do takich przypadków należy sytuacja, w której zmniejszenie wysokości opłaty pozostaje w związku z informacją lub korektą faktur uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Właśnie dlatego art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. został wprowadzony jako przepis szczególny względem art. 6m ust. 4 u.c.p.g.
3.7. Odmowa stwierdzenia nadpłaty, w przypadku świadczenia nienależnego jest w niniejszej sprawie naruszeniem konstytucyjnej zasady legalizmu stanowiącej fundament demokratycznego państwa prawa. Zasada ta wyrażona w art. 7 Konstytucji nakłada na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Działaniem bezprawnym, a tym samym sprzecznym z tą zasadą jest odmowa zwrotu daniny publicznej pomimo że danina ta została pobrana bez podstawy prawnej, a tym samym nienależnie.
Dla wzmocnienia argumentacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w odniesieniu do analogicznej sprawy odmowy prawa do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej. TK wskazał, że: "mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności". Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że blokowanie możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty musi być oceniane przez pryzmat zasady demokratycznego państwa prawa, co wiąże się z "analizą skutków funkcjonowania zakwestionowanej regulacji (bądź ich braku) w perspektywie ogólnie postrzeganych funkcji prawa. W rozpatrywanej sprawie ta właśnie płaszczyzna oceny jest szczególnie istotna w kontekście (...) uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika (...). Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo - jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem - musi odpowiadać ogólnie." Zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje. Na aprobatę zasługuje także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o braku wystarczająco silnych racji do przyjęcia, że art. 6m ust. 5 u.c.p.g. stanowi lex specialis wobec regulacji ogólnej z art. 81 § 1 oraz art. 75 § 3 o.p. – i to zarówno ze względu na argumenty prokonstytucyjne, jak i brak spójności pomiędzy omawianymi przepisami" (zob. I SA/Kr 906/24).
3.8. Reasumując, względy wynikające z wykładni prokonstytucyjnej, tj. założenia aksjologiczne przemawiają za przyjęciem, że omawiana regulacja nie wyklucza możliwości składania korekt deklaracji oraz wnoszenia wraz z nimi o stwierdzenie nadpłaty.
3.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia prowadzi do uprzywilejowania właścicieli nieruchomości rozliczających opłatę metodą wodną. Różnicowanie skutków prawnych wynika tutaj z samej konstrukcji ustawowej. Metoda od ilości zużytej wody opiera się na realnych danych, które mogą zostać zweryfikowane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w tym przy wykorzystaniu informacji lub faktur przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Ustawodawca dostrzegł tę specyfikę i dlatego ustanowił szczególną regulację w art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. Nie jest rolą organu podatkowego ani sądu administracyjnego neutralizowanie tego rozwiązania przez wykładnię, która czyniłaby je pozornym.
3.10. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. i art. 6q ust. 1 u.c.p.g. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na podstawie art. 6q ust. 1 u.c.p.g., zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 2a tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istniały co najmniej poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące relacji między art. 6m ust. 4 a art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. oraz znaczenia pojęcia "nowa deklaracja" użytego w tym ostatnim przepisie.
Nie można przy tym zgodzić się z organem, że wątpliwości te zostały jednoznacznie usunięte na jego korzyść przez wykładnię językową. Wykładnia językowa nie może zostać oderwana od wykładni systemowej i funkcjonalnej, zwłaszcza gdy jej rezultat prowadziłby do faktycznego wyłączenia zastosowania przepisu szczególnego. Jeżeli zatem możliwe są co najmniej dwa konkurencyjne sposoby rozumienia analizowanej regulacji, a jeden z nich pozwala zachować normatywne znaczenie art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g., zaś drugi czyni ten przepis praktycznie bezskutecznym, pierwszeństwo należy przyznać wykładni przyjętej przez sąd pierwszej instancji. Sposób redakcji omawianych przepisów, a także posługiwanie się różnymi pojęciami w odniesieniu do stanów, które z uwagi na stworzone w tych przepisach wzajemne odesłania powinny być unormowane jednolicie – świadczy o wprowadzeniu konstrukcji prawnej, która pozbawiona jest przejrzystości. Stąd też przeprowadzenie wykładni językowej oraz systemowej nie dało jednoznacznego wyniku.
Wskazane przepisy, z uwagi na swoją niejasność, nie pozwalają na precyzyjne określenie także w ramach wykładni celowościowej, jakie było ratio legis ich wprowadzenia. W związku z powyższym, skoro w świetle art. 2a o.p. nie można przenosić na podatnika negatywnych skutków nieprecyzyjnego uregulowania kwestii możliwości składania korekt deklaracji oraz wnoszenia o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na błędne określenie w trakcie samoobliczania danych, które ostatecznie warunkowały wysokość opłaty – skargę należało uwzględnić.
Zastosowanie art. 2a o.p. miało w tej sprawie charakter wzmacniający, a nie zastępujący zasadniczą wykładnię art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. Sąd pierwszej instancji nie oparł rozstrzygnięcia wyłącznie na zasadzie in dubio pro tributario, lecz przede wszystkim dokonał wykładni przepisu z uwzględnieniem jego funkcji. Dopiero w dalszej kolejności wskazał, że ewentualne niedające się usunąć wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść zobowiązanego. Takie rozumowanie nie narusza art. 2a o.p..
Nie można również podzielić twierdzenia skargi kasacyjnej, że uchybienie sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, to organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przyjmując, że art. 6m ust. 5 pkt 2 u.c.p.g. nie może znaleźć zastosowania do deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za okres wsteczny, jeżeli deklaracja ta została określona jako korekta. W konsekwencji organ przedwcześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, nie dokonując pełnej oceny, czy przedstawione przez wspólnotę informacje i dokumenty rzeczywiście pozwalały ustalić niższą wysokość opłaty za sporny okres.
3.11. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wykładnię art. 6m ust. 4 i ust. 5 pkt 2 u.c.p.g., zgodnie z którą złożenie deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za okres wsteczny jest dopuszczalne, jeżeli pozostaje w związku z informacją lub korektą faktur uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Dopiero następnie organ powinien zbadać, czy konkretne dane przedstawione przez wspólnotę pozwalają na ustalenie faktycznej wysokości opłaty i ewentualnej nadpłaty. Kwestia ta ma charakter następczy wobec rozstrzygnięcia zasadniczego sporu interpretacyjnego.
3.12. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 6m ust. 4 i ust. 5 pkt 2 u.c.p.g., a także z pominięciem wynikającej z art. 2a o.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego na korzyść zobowiązanego.
3.13. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Anna Dalkowska