Wyrok NSA z dnia 07 lipca 2026, sygn. III FSK 45/26

Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., który zastrzeżono w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Tym samym zasady opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości są identyczne w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania jest własnością podatnika oraz gdy przedmiot ten pozostaje w jego samoistnym posiadaniu, stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 2143/18; 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; 5 lipca 2018 r., II FSK 729/16; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17). Wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako: "k.c."). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, prawidłowo zaaprobowanego przez Sąd I instancji wynika natomiast, że już w dniu 11 grudnia 2019r. (jeżeli przyjąć, że było to pierwsze oświadczenie woli, w którym Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej jako: "KOWR") uznał, że K.M. i J.B. są właścicielami nieruchomości w Osowcu nr działki 10/19, KOWR wyraził swoją wolę przekazania nieruchomości, tym samym przynajmniej od tego momentu w zachowaniu dotychczasowego posiadacza nie było animus czyli woli wykonywania względem rzeczy prawa własności. Składając to oświadczenie KOWR nie miał już woli władania rzeczą dla siebie. Już wówczas odpadła jedna z przesłanek uznania KOWR za samoistnego posiadacza. Kwestia doręczenia tego oświadczenia właścicielom nie ma znaczenia dla ustalenia od kiedy KOWR przestał zachowywać się jak właściciel nieruchomości. To w dniu 11 grudnia 2019 r. KOWR złożył oświadczenie, że nie ma woli władania rzeczą i nie uważa się za posiadacza samoistnego. Również organ podatkowy został poinformowany przez KOWR, iż nieruchomość została wydana w posiadanie właścicielom (pismo z 17 grudnia 2019 r.). Skarżąca, pismem z dnia 12 listopada 2019 r., przesłała prośbę dyrektora KOWR z dnia 2 października 2018 r., skierowaną do K.M. oraz J.B. o przedłożenie wypisu z rejestru gruntów dz. [...], celem określenia przedmiotu wydania, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, w związku z ustaleniem prawa własności spadkobierców byłego właściciela majątku O.

Odnosząc się do zarzutu, że Skarżąca i J.B. nie są podatnikami podatku od nieruchomości za sporny okres, ponieważ nieruchomość znajdowała się w posiadaniu "A." Sp. z o.o., należy stwierdzić, iż nie wykazano, by inne podmioty ograniczały możliwość korzystania z nieruchomości przez Skarżącą. Wola władania rzeczą jak właściciel, która decyduje o charakterze władania samoistnego, musi być ujawniona na zewnątrz.

Zatem w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być stronami postępowania podatkowego i adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony, a tymi w sprawie – jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, byli współwłaściciele nieruchomości objętych opodatkowaniem.

Z tych względów skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski (del.)SWSA Anna Sokołowska