o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna,
a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności.
W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pojęcia "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" należy interpretować w ten sposób, że okoliczności faktyczne i dowody, o których mowa w tym przepisie muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, natomiast nie jest istotne, czy dowody te były znane stronie postępowania. Podkreślił, że przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. Wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania
z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o tych okolicznościach faktycznych lub dowodach posiadał sam organ.
W świetle takiego rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej
w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi okoliczność wynajmowania nieruchomości podmiotom trzecim i ponoszenia przez nie opłat za gospodarowanie odpadami. Z ustaleń sprawy wynika, że w toku postępowania okoliczność ta była przedmiotem rozważań przez organy podatkowe. Należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji - znajdującą oparcie w aktach sprawy, że przed wydaniem decyzji do akt sprawy załączono deklaracje złożone przez najemców Skarżącego, tj. D. C. (12 czerwca 2019 r.) i P. K. (14 marca 2014 r.) oraz zestawienie odczytów licznika przedstawionych przez [...] Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. We wspomnianym zestawieniu wskazany został jeden numer licznika dotyczącego stanu zużycia wody na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...].
Nie ulega wątpliwości, że dokumenty dotyczące podmiotów trzecich, w tym umów oraz innych, dokumentujących zużywanie przez nie wody nie miały waloru nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na tej podstawie nie można też przyjąć, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi. Jak już wspomniano, w toku postępowania okoliczności te były przedmiotem badania przez organ, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu.
Należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie
z którym przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący w istocie kwestionuje sposób rozliczenia wody między właścicielem nieruchomości a najemcami, nie zaś wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Niemożność obniżenia opłaty za gospodarowanie odpadami w związku z prowadzoną na nieruchomości Skarżącego działalnością gospodarczą przez podmioty trzecie, nie może przesądzać o wadliwości decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.
Wobec powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów dotyczących podmiotów trzecich w tym zawartych umów oraz zużywania przez nie znacznej ilości wody, a także dowodów uiszczenia opłaty za odpady komunalne.
Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów podnieść należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wobec tego przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przesłanka ta dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, gdy strona nie brała udziału
w postępowaniu nie z własnej winy. Sformułowanie odnoszące się do własnej winy strony umieszczono w początkowej części wyrażenia, akcentując tym samym jego znaczenie w całości zakresu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pojęcie własnej winy,
o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p., obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa (por. np. wyroki NSA: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 410/22; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 733/20; J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, t. 10 do art. 240.). Do wznowienia postępowania niewystarczające jest więc stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, gdyż konieczne jest wykluczenie zawinienia strony. Ciężar wykazania tego wykluczenia spoczywa na stronie. Zatem aby spełniony został warunek wznowieniowy wskazany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak
i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony
o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, oznacza, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.
W wyroku z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2297/14, NSA zauważył, że "dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej
w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała
w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia.
W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym". Przyjmuje się bowiem, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu (tak S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe, t. 3.5. do art. 240, red. L. Etel, publ. LEX/el. 2025). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 799/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 12/15, z 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 1040/13.
Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowaniu pomimo dwukrotnej awizacji (11 sierpnia 2022 i 19 sierpnia 2022 r.) nie zostało podjęte przez Skarżącego. Po zebraniu materiału dowodowego, postanowieniem z 31 sierpnia 2022 r. organ zawiadomił Stronę
o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie. Również ta przesyłka nie została odebrana. Jak wynika z opisu na kopercie, była ona dwukrotnie awizowana, najpierw 6 września 2022 r., a następnie 14 września 2022 r., zaś Skarżący nie podjął przesyłki w terminie. W związku z tym wobec braku zgłoszenia przez Stronę lub jej pełnomocnika zmiany adresu, ekspediowane pisma uznano za doręczone pod dotychczasowym adresem. Jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, Strona nie podważyła skuteczności doręczenia wskazanych powyżej pism. W istocie Skarżący kasacyjnie nie podał żadnych dowodów, ani nie wskazał przekonujących okoliczności podważających domniemanie prawidłowości doręczenia, a za takie nie można uznać braku podpisu na kopercie zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. O nieprawidłowości
w doręczeniu pism nie przemawia również jednoczesna adnotacja "odmówił podjęcia" oraz "nie podjął awizowanej przesyłki" oraz bliżej niesprecyzowane przez Skarżącego zarzuty dotyczące sformułowań na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przyjęcia, że Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W szczególności należy przypomnieć, że powiadomienie o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu na wskazany przez niego adres do korespondencji. Skarżący miał możliwość realizowania swoich uprawnień jako strona, miał umożliwiony dostęp do akt sprawy i mógł skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe, gdyby tylko odbierał prawidłowo kierowaną do niego korespondencję.
Podkreślenia również wymaga, że fakt wadliwego doręczenia sam w sobie nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania ani nie powoduje konieczności uchylenia decyzji, jeżeli nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak uczestnictwa strony
w niektórych czynnościach – choćby przez stronę niezawiniony – nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sytuacji, gdy czynności te nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania lub czynności te mogły być przeprowadzone lub powtórzone wówczas, gdy strona mogła zapoznać się z aktami postępowania i zawnioskować o ich przeprowadzenie lub powtórzenie. Strona musi zatem wykazać, że uchybienie
w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uprawdopodobnić, że rozstrzygnięcie z tego powodu byłoby inne, czego jednak Skarżący nie uczynił.
Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące braku doręczenia decyzji określającej wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą wydano 11 października 2022 r. Przesyłka zawierająca decyzję zaadresowana do Skarżącego nie została przez niego odebrana.
Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przedtem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych nie jest jednak prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie ma też podstaw do stwierdzenia analogii między doręczeniem decyzji a postanowieniem o wszczęciu postępowania, czy zaznajomienia Strony z zebranym materiałem dowodowym. Żądanie Skarżącego kierowania do niego korespondencji w postępowaniu podatkowym w formie doręczenia e-mail lub telefonicznie, jako nieznajdujące oparcia w procedurze podatkowej, nie mogło zostać uwzględnione. W tych okolicznościach nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.
Nawet gdyby okazało się, że zasadnie wywodzi Skarżący o braku doręczenia decyzji określającej, to brak wejścia tej decyzji do obrotu prawnego skutkowałoby brakiem możliwości złożenia od niej odwołania, a także brakiem podstaw do przyznania jej cechy ostateczności, wymaganej w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej wskazanym jako podstawa wznowienia postępowania. W sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki stronie nie mieści się
w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie - decyzja organu nie jest ostateczna, zaś wniosek
o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 12/15 i z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 799/15; J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, t. 10 do art. 240).
Mając na względzie, że doręczenie decyzji miało miejsce w niniejszej sprawie
w okresie obowiązywania na terenie całego kraju stanu epidemii COVID-19, wziąć należy pod uwagę przywołane w skardze kasacyjnej regulacje szczególne przewidujące odstępstwa od tzw. fikcji doręczenia. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 695 ze zm.) nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów.
Przepis art. 98 ust. 1 ww. ustawy wykluczał więc przyjęcie tzw. fikcji doręczenia w odniesieniu do przesyłek, których termin odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Wyjątki od tej reguły, w których możliwe było stosowanie (bez ww. ograniczeń) przepisów dotyczących tzw. fikcji doręczenia, wymienione zostały w ust. 2 tego przepisu.
Na podstawie bowiem art. 5 ustawy z 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy
o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1423 ze zm.) przepis art. 98 został zmieniony poprzez dodanie do ust. 2 pkt 4 tego przepisu lit. d. Zgodnie z nowym brzmieniem tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przesyłek wysyłanych do ani wysyłanych przez organ administracji publicznej. Zmiana ta weszła w życie 20 sierpnia 2020 r.
Stosownie do przepisu przejściowego zawartego w ww. ustawie nowelizującej, przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 5, niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 11 ust. 1 ustawy
o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw).
Zatem w odniesieniu do przesyłek wysyłanych przez organ administracji, takich jak decyzja Wójta Gminy L. z 11 października 2022 r., stosowanie tzw. fikcji doręczenia było wyłączone jedynie do czasu wejścia w życie ww. nowelizacji art. 98 ust. 2 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2.
W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona Skarżącemu w trybie tzw. fikcji doręczenia. Tryb fikcji doręczenia mógł zostać zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem przepis wprowadzający w tym zakresie ograniczenia związane ze stanem epidemii COVID-19 został zmieniony. Przesyłki wysyłane przez organ administracji mogły zostać uznane za doręczone. Stąd też zarzut Skarżącego dotyczący konieczności wezwania Strony do sprecyzowania żądania wskazanego
w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. czy pismo to należy traktować jako odwołanie od nieostatecznej decyzji, uznać należy za niezasadny.
Podkreślić jeszcze raz należy, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. - kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Zatem ocenie podlegały okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 O.p., na które powołała się Strona żądając wznowienia postępowania.
Przedmiotem postępowania przed tym sądem w rozpatrywanej sprawie było badanie, czy decyzja organu podatkowego uznająca, że nie wystąpiła przesłanka do uchylenia (po wznowieniu) decyzji ostatecznej odpowiadała prawu. Rozważania podlegały jedynie aspekty prawne wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W trakcie tego postępowania Sąd pierwszej instancji nie oceniał merytorycznej poprawności decyzji organu pierwszej instancji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz wyjaśnił przesłanki orzeczenia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym zakresie wyjaśniono również brak podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.
Jak wskazano na wstępie, przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych we wniesionym środku odwoławczym. W rekapitulacji przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności
z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
W konsekwencji brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zaoferowanych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 10 czerwca 2026 r.
Przewidzianą w art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy bowiem rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1284/22).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. NSA Paweł Borszowski s. NSA Wojciech Stachurski s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)