9) art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji II Instancji ze względu na to, że Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 rok, a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu podczas, gdy ze względu na realia, w których zostało wy dane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jego umorzenie przez prokuratora ze względu na brak znamion czynu zabronionego, a także brak rzeczonych oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii, obowiązkiem Dyrektora było zbadanie i ocena motywów wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (skoro przedawnienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego), a także pozyskanie oryginału lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii ww. dokumentów i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić Decyzję II Instancji ze względu na naruszenie w/w przepisów i zawrzeć w Wyroku w tym kontekście wskazania co do dalszego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji z innych względów, a także niezawarciem w Wyroku przedmiotowych wskazań;
10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 u.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik dopuścił się tożsamych naruszeń, co Dyrektor, a które zostały stwierdzone w Wyroku tj. art. 122 o.p., art. 180 1, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a także art. 116 § 1 o.p., co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także Decyzji I Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik spraw, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji;
11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (dalej jako "upu") w zw. z art. 11 ust. 1a upu poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor 1dopuścili się oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 upu i art. 11 ust. 1a upu polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 upu sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a upu jest domniemaniem niewzruszalnym, która to wykładnia skutkowała nieuwzględnieniem żadnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu co do sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy wchodził on w skład jej zarządu, co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także Decyzji I Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik spraw), bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji i to z innych względów niż naruszenie art. 11 ust. 1 UPU i art. 11 ust. 1a UPU, a także niezawarciem w uzasadnieniu Wyroku wskazań co do dalszego postępowania w kontekście oceny stanu niewypłacalności Spółki;
12) art. 145 §1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie przeprowadzili postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej Spółki, a nadto Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 rok, a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu, a więc przedwczesnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, skoro nie zostały udowodnione podstawowe przesłanki w postaci istnienia (powstania i nieprzedawnienia) zobowiązania podatkowego Spółki, co uzasadniało uchylenie Decyzji I i II Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji i to z innych przyczyn;
13) 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 op. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 upu w zw. z art. 11 ust. 1a upu poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor na skutek oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 upu i art. 11 ust. 1a upu polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 upu sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a upu jest domniemaniem niewzruszalnymi, błędnie nie uwzględnili żadnego żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do braku zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i uznali, że taki stan Spółki zaistniał w sytuacji, w której Skarżący zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodów celem wykazania, iż Spółka nie utraciła w czasie pełnienia przez niego funkcji w jej zarządzie zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań tj. nie zaistniał stan jej niewypłacalności, a także zmierzał do wyruszenia domniemania z art. 11 ust. 1a upu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także Decyzja I Instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;
14) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej jako "KPC") poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 KPC ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki L.K.C. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. i uznanie, że dowód ten potwierdza, że spółka ta była zarządcą nieruchomości, na której adres skierowano postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, podczas, gdy dowód ten nie daje już apriorycznie podstaw do czynienia takich ustaleń, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.;
15) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 KPC poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 §1 KPC ocenę zgromadzonych dowodów i uznanie, że spółka L.K.C. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. jest zarządca lub działała jak zarządca nieruchomości zlokalizowanej pod adresem ul. K. [...], [...] S., a także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania do Skarżącego dotarło, w sytuacji, w której okoliczności te nie wynikają z jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.;
16) art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyroku na podstawie znanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie z urzędu faktu, iż Spółka w 2022 r. nie posiadała majątku nadającego się do egzekucji, którą to wiedzę ten Sąd posiadał na podstawie postępowania przed tym Sądem o sygn. akt III SA/Wa 1125/22 w sytuacji, w której Skarżący nie posiadał wiedzy w przedmiocie tego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżący nie mógł się odnieść do tej znanej Sądowi I Instancji z urzędu okoliczności;
17) 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § o.p. w zw. z art. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor błędnie ustalili to, że wobec Spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika m. in., że egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego Spółki jest przynajmniej częściowo skuteczna, Spółka posiada co najmniej 4 (cztery) samochody i w okresie od czerwca 2022 roku do listopada 2022 roku kontrahenci Spółki dokonywali od niej zakupów, a w związku z tym przysługiwały jej wierzytelności wobec tych podmiotów, a także nieuwzględnienia żądań Skarżącego przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania majątku Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także Decyzja I Instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jakoby w świetle art. 11 ust. 1 upu sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wobec Spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie, podczas, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś domniemanie to jest wzruszalne, a więc brak było podstaw na podstawie zgromadzonego materiały dowodowego do uznania, że wobec Spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie;
2) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrażającej się w uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uniemożliwia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uniemożliwia orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowego, a więc przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki stanowi samoistną przeszkodę dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości podatkowego;
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W skargach kasacyjnych sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym powołanie w poszczególnych zarzutach licznych przepisów prawnych, zwłaszcza w skardze kasacyjnej skarżącego, bez wskazania rodzaju naruszenia każdego z nich, czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało naruszenie każdego z tych przepisów oraz uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być zatem ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił nieważność decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, ponieważ jego zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17a i art. 17 § 1, a także art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p.). Zarzut ten jest bezzasadny.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części zarzutu, że decyzję pierwszej instancji wydał organ miejscowo niewłaściwy (Naczelnik), podczas gdy właściwość tę wyznaczać miało miejsce wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, z których wyniknęło zobowiązanie i zaległość, jaką przeniesiono na skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a.. Przepis art. 17a o.p. przewiduje, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zaległości podatkowych spółki właściwość miejscową organu wyznacza według kryterium organu właściwego dla podatnika. Wypada podzielić pogląd, że ww. przepis ma charakter ogólny i uniwersalny, a nadto, co do zasady, opiera się na racjonalnym założeniu, że o odpowiedzialności osoby trzeciej powinien orzekać ten sam organ, jaki orzekał o samym zobowiązaniu podatnika. Przepis ten wyprzedza też regułę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.a., dlatego bezprzedmiotowe byłoby ustalanie miejsca wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, które to miejsce determinować miałoby organ właściwy w sprawach akcyzowych spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki orzekał właściwy organ podatkowy. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, jak ta właściwość powinna być ustalana. Czy będzie to właściwość "ogólna" dla spółki, czy ta szczególna związana z konkretnym podatkiem.
Intepretując art. 17a o.p., według którego "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej", trudno odmówić racji organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że jednak powinien to robić organ podatkowy właściwy dla danego podatku. Ma on akta sprawy, a także najlepszą wiedzę, jak ten podatek był kształtowany. Artykuł 17a o.p. jest zatem kluczowy, ponieważ jest w nim mowa o właściwości względem podatnika, a spółka sama w sobie podatnikiem nie jest dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku.
Może to w niektórych przypadkach wykluczać przeniesienie w jednej sprawie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu różnych podatków lub z innych tytułów, ponieważ może być różna właściwość organów podatkowych. Ale skoro w art. 17a o.p. mówi się o właściwości organu względem podatnika, to spółka jako taka nie jest podatnikiem. Ona może być podatnikiem konkretnego podatku. W związku z tym skoro na gruncie akcyzy, tak jak w rozpatrywanym przypadku, właściwy jest dany organ podatkowy, to organ ten powinien być właściwy dla postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 18b § 1 i 3 pkt 3 o.p. nie zmieniają tej oceny. Przewidują one zasadę, którą stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, że "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".
W orzecznictwie problem ten nie był jednolicie postrzegany, ale trzeba zwrócić uwagę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) daje obecnie możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wyrok ten już w tezie zwraca uwagę właśnie na te kwestie, w tym na dostęp do akt sprawy, wskazując żeby "osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Jeśli chodzi o kolejny wątek skargi kasacyjnej skarżącego, w którym sformułował on zarzut naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p., a mianowicie nieprawidłowe doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy stwierdzić, że doręczenie ww. postanowienia nie może być uznane za prawidłowe o ile nie nastąpiło na adres miejsca zamieszkania skarżącego. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez skarżącego na użytek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie został jednak wskazany przez skarżącego jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej. Mogą być oczywiście przypadki, i organy w ponownie prowadzonym postępowaniu ewentualnie dowiodą, że ten adres wskazany w CEPIK jest adresem zamieszkania skarżącego, ale to trzeba wykazać. Tego zaś w tej sprawie nie wykazano.
Z uwagi na potrzebę wyjaśnienia wprowadzenia do obrotu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, skoro na tym etapie postępowania jest wątpliwe, czy owe doręczenie nastąpiło.
Dyrektor IAS w swojej skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego z mocy ustawy z tytułu podatku akcyzowego, decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej ma jego świadomość, co do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w konsekwencji powyższego uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przeniesienia tej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2018 r. W zakresie tej części zarzutu skargi kasacyjnej, należy uznać go za usprawiedliwiony. W szczególności nie można uznać za zasadne wywody WSA, że "W powyższym stanie rzeczy ocena, czy skarżący wiedział bądź mógł wiedzieć, że w przyszłości zostanie wydana decyzja wymiarowa, słowem czy mógł być postrzegany jako przezorny członek zarządu w tym zakresie, zdaniem składu orzekającego powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny (braku) przesłanki ekskulpującej, na którą powołał się organ". Kwestia świadomości, czy jej braku, członka zarządu spółki kapitałowej nie ma decydującego znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności i wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku. Ustawodawca nie wskazał bowiem w przepisach prawa na ten element, jako statuujący zaistnienie przesłanki ekskulpującej. Nie można zatem podzielić poglądu WSA, że "Jeżeli organ nie zdoła opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie wymiarowej potwierdzić, że skarżący w ramach pełnionej funkcji mógł się spodziewać decyzji wymiarowej, nie będzie można podtrzymać stanowiska o zawinionym niezgłoszeniu wniosku upadłościowego". Z uwagi na wcześniejsze konstatacje odnoszące się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, za przedwczesne należy uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w tej skardze kasacyjnej.
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ale jeżeli dokonuje się korekty deklaracji podatkowej, to tej osobie trzeciej, jeżeli nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym, trzeba zapewnić możliwości skutecznej (efektywnej) obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tej właśnie osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił w tej sprawie jako pozbawienie strony tej możliwości. Skarżący nie miał możliwości efektywnego podważania ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej. I to jest główny powód oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Zasadniczo prawidłowo została przez WSA w Warszawie oceniona decyzja organu odwoławczego, ponieważ należało ją uchylić. Głównym powodem takiego twierdzenia jest ten wątek, który stał się kluczowy dla sprawy, związany z możliwością efektywnego kwestionowania ustaleń związanych z wymiarem podatku, w tym przypadku podatku akcyzowego, którego wymiar został dokonany, co nie budzi wątpliwości, już po tym, jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki. I tu nie chodzi tylko o datę wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Od samego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki skarżący nie był już członkiem zarządu. Nie miał zatem jakiegokolwiek wpływ na bieg tego postępowania wymiarowego.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wiele lat wskazywało na to, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie ma już miejsca na kwestionowanie wymiaru podatku wobec spółki. Pojawił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.04.2023 r., P 5/19 (OTK-A 2023, nr 45), co prawda na gruncie kodeksu spółek handlowych, ale on w pewnym sensie zwrócił także uwagę na problematykę w sprawach podatkowych. Odzwierciedleniem tego jest zaskarżony wyrok i kilkanaście innych orzeczeń WSA w Warszawie wydanych przedmiocie odpowiedzialności skarżącego oraz jego małżonki jako osób trzecich względem spółki. Należy zauważyć, że zaskarżony wyrok i pozostałe ww. wskazane został wydany zanim zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130). Sąd pierwszej instancji przyjął taki właśnie sposób rozumowania w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.
Uczynił to wprawdzie z powołaniem się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości z 16.10.2019 r. w sprawie Glencore o sygn. C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861), który nie dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, ale teza tego wyroku przewiduje m.in., że wprawdzie organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, ale z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Już po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) sformułował następującą tezę: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Analizując ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości należy dojść do wniosku, że Trybunał potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29.08.2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
Organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu. Elementami tych ustaleń są istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu, 1) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, jak stało się w niniejszej sprawie, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (w myśl art. 194 § 1 o.p.); 2) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty) – w myśl art. 21 § 2 o.p.
Zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa, cieszą się domniemaniem wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 o.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy. Członek zarządu może, ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia.
Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka).
Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).
Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej).
Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.
Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22.08.2025 r., III FSK 4259/21).
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ale jeżeli dokonuje się korekty deklaracji podatkowej, to tej osobie trzeciej, jeżeli nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym, trzeba zapewnić możliwości skutecznej (efektywnej) obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tej właśnie osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił w tej sprawie jako pozbawienie strony tej możliwości. Skarżący nie miał możliwości efektywnego podważania ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej. I to jest główny powód oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p., jak również nie została dokonana błędna ich wykładnia.
Podsumowując, mając powyższe rozważania na uwadze, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Skarżącego.
Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 (in fine) p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne, zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Bogusław Woźniak