Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. III FSK 465/24

Sygnatura: III FSK 465/24
Data orzeczenia: 13 listopada 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

J. D., były członek zarządu spółki M. sp. z o.o., został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., wraz z odsetkami. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1 kwietnia 2014 r. do 23 marca 2015 r. Decyzje wymiarowe ustalające zobowiązania spółki wydano w latach 2015–2016, po jego rezygnacji. Organ podatkowy orzekł jego odpowiedzialność,…

co utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 28 listopada 2023 r. Skarżący zakwestionował zasadność nałożenia na niego solidarnej odpowiedzialności, twierdząc m.in., że nie ponosi odpowiedzialności za odsetki (ze względu na przerwy w ich naliczaniu), że nie było obowiązku złożenia wniosku o upadłość (gdyż spółka miała tylko jednego wierzyciela), że został pozbawiony prawa do obrony w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, oraz że decyzja została wydana po przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę Skarżącego. Sądy uznały, że odpowiedzialność jest zasadna na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, obejmuje odsetki, a Skarżący nie spełnił przesłanek egzoneracyjnych (np. nie złożył wniosku o upadłość mimo stanu niewypłacalności). Sądy stwierdziły, że zapewniono mu prawa procesowe, a wyroki TSUE nie zmieniają rozstrzygnięcia. Ostatecznie NSA oddalił skargę kasacyjną, utrzymując w mocy wyrok WSA.

jeszcze 134 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 67/23 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.2.2020.ZQ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 67/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 28 listopada 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu spółki M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że solidarna odpowiedzialność Skarżącego powinna obejmować wskazaną w decyzji kwotę odsetek od zaległości podatkowej Spółki w sytuacji, gdy takie odsetki nie przysługują Skarbowi Państwa ze względu na wystąpienie okoliczności prowadzących do nienaliczania odsetek w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonego wobec Spółki (dłużnika);

2. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 205 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz unijną zasadą proporcjonalności, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący może odpowiadać solidarnie za kwotę odsetek od zaległości podatkowej Spółki, w sytuacji, gdy powstanie tych odsetek od zaległości podatkowej Spółki nie było związane z niezapłaceniem VAT w wiążących terminach ustanowionych w przepisach Dyrektywy VAT

w wyniku działań w złej wierze podjętych przez Skarżącego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

3. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 193, art. 205, art. 273 Dyrektywy VAT i art. 325 ust. 1 Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE") i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: "Karta Praw Podstawowych") oraz unijną zasadą proporcjonalności, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący może odpowiadać solidarnie za zaległość podatkową Spółki (wraz

z odsetkami), w sytuacji, w której zaległość podatkowa Spółki nie powstała w związku z działaniem Skarżącego (jako członka zarządu)

w złej wierze, jak również nie była związana z zawinionym błędem lub też niedbalstwem ze strony Skarżącego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

4. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 205 Dyrektywy VAT, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U.

z 2004 r. nr 90 poz. 864/30; dalej: "TUE") oraz art. 17, art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych oraz unijnymi zasadami proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony, poprzez ich błędna wykładnie i uznanie, że Skarżący może solidarnie odpowiadać za zaległość podatkową Spółki (wraz z odsetkami), w sytuacji, w której - ze względu na ustąpienie z funkcji członka zarządu przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji wymiarowej wobec Spółki (stanowiącej prejudykat w ramach postępowania o solidarnej odpowiedzialności) - Skarżący pozbawiony był prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym oraz sądowoadministracyjnym wobec Spółki, w efekcie czego nie miał prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

5. art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Organ II instancji miał prawo wydać decyzję reformatoryjną, uchylającą w części decyzję

I instancji i ustalającą nową kwotę zobowiązania podatkowego Strony (czyli będącą nowym rozstrzygnięciem) po dniu 31 grudnia 2019 r., podczas gdy z upływem tego dnia doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności, a w efekcie również do braku możliwości wydania decyzji reformatoryjnej (na nowo ustalającej zobowiązanie Strony), co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

6. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Skarżący powinien odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami)

w sytuacji, gdy na moment wydawania decyzji I instancji nie zostało stwierdzone, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, zaś egzekucja nie była prowadzona wobec całości majątku Spółki;

7. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw.

z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "p.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że

w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań;

8. art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw.

art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u. oraz art. 21 § 2 i § 3a i art. 239a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka wówczas nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa;

9. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u., poprzez ich błędna wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdyw okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka nie posiadała więcej niż jednego wierzyciela, co oznacza, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

10. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p.

w zw. z art. 1, art. 2 art. 7, art. 30, art. 64 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. poz. 78, Nr 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący - dla uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności - miał obowiązek złożenia wniosku o upadłość

w sytuacji posiadania przez Spółkę jednego wierzyciela, podczas gdy taki wymóg nie istnieje na podstawie przepisów dotyczących upadłości, a w efekcie skutkuje to oczekiwaniem od Skarżącego podejmowania czynności procesowych, które z góry są skazane na bezskuteczność

i które nie wynikają z przepisów prawa, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

11. art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 193, art. 205, art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 2 TUE i art. 325 TFUE i art. 17, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz unijnymi zasadami pewności prawa, uzasadnionych oczekiwań i prawa do dobrej administracji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT Spółki posiadającej jednego wierzyciela, konieczne było złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy taki wniosek byłby bezprzedmiotowy na gruncie przepisów p.u., w efekcie czego nie było możliwym oczekiwanie od Skarżącego złożenia takiego wniosku w celu uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności;

12. art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 193, art. 205, art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 20 i art. 21 Karty Praw Podstawowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i doprowadzenie do nierównego traktowania Skarżącego, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela (taki jak Skarżący) nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawiło go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT Spółki oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia;

13. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p.

w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u. i art. 1, art. 2 art. 7, art. 30, art. 64 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, podczas gdy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony, ponieważ:

a) Strona nie działała w złej wierze w celu doprowadzenia do powstania zobowiązania podatkowego Spółki;

b) Strona mogła mieć uzasadnione przypuszczenie, że dokonanie zwrotów VAT pomimo toczącego się postępowania kontrolnego świadczy o ich zasadności;

c) Strona działała w zaufaniu do organów podatkowych, które

w odniesieniu do analogicznych transakcji za poprzednie okresy rozliczeniowe stwierdziły, że nie wystąpiły żadne nieprawidłowości w zakresie VAT;

d) okoliczności faktyczne sprawy doprowadziły do sytuacji, w której Strona nie miała rzeczywistej możliwości uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności (Strona została członkiem zarządu w trakcie postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało ewentualną korektę deklaracji Spółki przez Stronę, a Organ

w trakcie tego postępowania dokonał zwrotu VAT, który później okazał się niezasadny);

14. art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 52 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że solidarna odpowiedzialność Skarżącego obejmuje zaległości podatkowe Spółki wymienione w art. 52 tej ustawy, podczas gdy zaległości te nie powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu;

15. art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 77b § 2 pkt 1

i art. 76b § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 21, art. 30, art. 64 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Skarżący powinien odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki w zakresie VAT za luty 2014, w sytuacji, w której zwrot VAT wynikający z deklaracji Spółki dotyczącej tego okresu rozliczeniowego został rzeczywiście zrealizowany (tzn. wpłynął na rachunek bankowy Spółki) po rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu;

16. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy Strona wskazała w trakcie postępowania mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki

w znacznej części;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji powinny zostać wyeliminowane jako wydane z naruszeniem:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieustosunkowanie się do większości argumentów Spółki prezentowanych w trakcie postępowania odwoławczego - bez wskazania na jakiej podstawie Organ uznał, że argumentacja Strony jest nieprawidłowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Skarżący nie otrzymał odpowiedniej informacji co do zasadności ponoszenia solidarnej odpowiedzialności (np.

w zakresie ponoszenia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej Spółki);

b) art. 191 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności

i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., przede wszystkim w zakresie uznania, że:

– Strona może podlegać odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej Spółki, w sytuacji gdy takie odsetki nie przysługują w ogóle Skarbowi Państwa;

– Strona może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki (w tym również w zakresie VAT za luty 2014)

w sytuacji, gdy nie działała w złej wierze;

– wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość

w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, w sytuacji gdy nie wystąpił stan niewypłacalności, Spółka nie posiadała kilku wierzycieli, a wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie były wymagalne;

– zobowiązania podatkowe Spółki powstały w momencie pełnienia funkcji członka zarządu;

– Stronie można przypisać winę w braku złożenia wniosku

o upadłość, podczas gdy okoliczności sprawy pokazują, że Strona znalazła się w pewnej pułapce uniemożliwiającej uwolnienie z odpowiedzialności, zaś na gruncie prawa upadłościowego nie było obowiązku złożenia wniosku o upadłość;

– doszło do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, podczas gdy na moment wydania decyzji egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki;

– nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy Skarżący wskazał takie mienie;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ

w sytuacji, w której Organ dokonałby prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy to doszedłby do przekonania, że nie powinno być podstaw do nałożenia solidarnej odpowiedzialności na Skarżącego;

2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji

w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności

w zakresie:

a) braku ustalenia okoliczności związanych z istnieniem przerw odsetkowych w ramach postępowania wymiarowego wobec Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ

w sytuacji dokładnego zbadania tych okoliczności Organ powinien dojść do przekonania, że nie jest możliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowej Spółki;

b) braku ustalenia okoliczności związanych ze wystąpieniem stanu niewypłacalności Spółki (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.) w okresie,

w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeanalizowanie stanu finansowego i majątkowego Spółki doprowadziłoby do stwierdzenia, że nie powstał wówczas stan niewypłacalności obowiązek złożenia wniosku o upadłość;

c) braku ustalenia okoliczności związanych z rzeczywistym wpływem zwrotu VAT za luty 2014 r. na rachunek bankowy Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową Spółki.

3. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 w zw. art. 122, art. 121 § 1 i § 2 o.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu przez DIAS dowodów,

o które wnioskowała Strona na etapie postępowania odwoławczego

- które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ były to (1) dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy 2) były zgłoszone na tezy dowodowe odmienne niż przyjęte przez organ podatkowy, a przeprowadzenie tych dowodów dotyczyło wprost braku przesłanek do poniesienia solidarnej odpowiedzialności i przesłanek uwalniających Stronę z odpowiedzialności za zaległości Spółki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, możliwy zakres odpowiedzialności);

4. art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 107 § 1, art. 108 §, art. 116 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 91 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegającym na tym, że decyzje o solidarnej odpowiedzialności nie wskazywały charakteru odpowiedzialności członka zarządu oraz pozostałych osób fizycznych, czy też prawnych, które są współdłużnikami - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak wskazania współdłużników solidarnych prowadzi do:

a) możliwości wielokrotnego ściągnięcia w ramach postępowania egzekucyjnego tej samej kwoty zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi;

b) braku podstaw prawnych do ewentualnego żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 4 o.p.;

c) braku ewentualnej podstawy do występowania z roszczeniami regresowymi;

5. art. 127 i art. 233 § 2 o.p., polegającym na naruszeniu zasady dwuinstancyjności, objawiającym się w braku uchylenia decyzji

I instancji, w sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a to postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Dyrektora

w trakcie postępowania odwoławczego), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiono Stronę podstawowego prawa do dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy;

6. art. 2a o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u., polegającym na uznaniu przez organy podatkowe, że w sprawie nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy

w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją dwie całkowicie odmienne linie orzecznicze związane z istnieniem obowiązku złożenia wniosku o upadłość w przypadku posiadania jednego wierzyciela (tj. Skarbu Państwa), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w innym przypadku organy podatkowe zobowiązane byłyby do rozstrzygnięcia tej kwestii na korzyść podatnika, a więc przyjęcia, że nie istniał obowiązek złożenia wniosku o upadłość

w sytuacji posiadania przez Spółkę jednego wierzyciela i wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność solidarną Skarżącego;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 118 § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w większości ustalenia Naczelnika w sposób wskazujący na nadużycie prawa, co objawiło się w braku uchylenia decyzji I instancji (pomimo istotnych błędów i braków postępowania dowodowego) przede wszystkim w celu niedoprowadzenia do jej formalnego uchylenia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku uchylenia decyzji I instancji doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodnoszący się do istoty sprawy, niejasny, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, nie odnoszący się do zarzutów przedstawionych w skardze oraz niespełniający wymogów uzasadnienia prawnego, przez co uniemożlwiający kontrolę instancyjną orzeczenia, w szczególności poprzez:

a) przedstawienie w wyroku przede wszystkim poglądów orzecznictwa sądowego, które nie zostały odniesione do stanu faktycznego sprawy, a w efekcie brak przedstawienia poglądu prawnego dotyczącego konkretnej sytuacji Skarżącego;

b) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych

w skardze (np. dotyczących naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych czy też naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz podstawowych zasad unijnych);

c) powtórzeniu argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, bez przedstawienia wniosków z samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania samodzielnej analizy w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że narusza ona art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 116 § 1 pkt 2, art. 116 § 2, art. 118 § 1 o.p. w zw. z powołanymi wyżej przepisami Konstytucji RP oraz przepisami i zasadami prawa unijnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Strona powinna solidarnie odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami), w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki do poniesienia takiej odpowiedzialności, a niezależnie od tego wystąpiły przesłanki egzoneracyjne określone w ordynacji podatkowej i wykluczające możliwość poniesienia solidarnej odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie na swoją rzecz od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 17 października 2025 r. Strona uzupełniła stanowisko w sprawie, podnosząc argumentację opartą na najnowszym orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

I. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 1-3 skargi kasacyjnej, dotyczących odsetek od zaległości podatkowych, należy wskazać że Dyrektor w sposób prawidłowy określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r., za który Strona poniosła odpowiedzialność jako osoba trzecia. Poza sporem pozostaje, że decyzje wymiarowe organu I instancji zostały doręczone po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. w sytuacji, gdy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego - nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 6 tej ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. NSA w wyroku z 13.11.2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, podkreślał, że "Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". W aktach niniejszej sprawy znajdują się pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor UKS"), w których informował on, że do przerwy w naliczeniu odsetek nie doszło. Z treści pism wynika, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. We wskazanych pismach Dyrektor UKS powołał się m.in. na konieczność ustalenia skomplikowanego stanu faktycznego i zgromadzenie obszernego materiału dowodowego. Organ kontroli w tym celu dokonał wielu wystąpień z zapytaniami do różnych firm oraz do innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych prowadzących czynności wobec innych podatników, jak również zapytania do administracji podatkowej innych państw. Skierowano również zapytania do firm logistycznych. Organ kontroli wskazał, że czas oczekiwania na odpowiedzi jak również konieczność uzupełniania przez wskazane podmioty udzielonych informacji wpłynęły na długość prowadzonego postępowania, co było przyczyną niezależną od organu. Kwestia nienaliczania odsetek w trakcie trwania postępowania odwoławczego, również została prawidłowo rozstrzygnięta przez Organ. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 4.10.2023 r., sygn. akt II FSK 721/23). W uzasadnieniu decyzji Organ w sposób szczegółowy opisał przyczyny wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek. Wobec powyższego uznać należy, że przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn niezależnych od Organu, spowodowane było koniecznością rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W tej sytuacji należy zauważyć, że nie doszło ani do naruszenia przepisów art. 205 i art. 273 Dyrektywy VAT, art. 325 ust. 1 TFUE, ani nie doszło do naruszenia art. 17 Karty Prawa Podstawowych, gdyż Skarżący może odpowiadać solidarnie za zaległość podatkową Spółki (wraz z odsetkami). NSA podziela stanowisko WSA, że wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 13 października 2022 r. w sprawie Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" C-1/21 dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego, niż wynikający z art. 116 o.p. będącego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. W wyroku tym TSUE orzekł w trybie prejudycjalnym na tle przepisów prawa bułgarskiego, które zawierają uregulowania odmienne niż określone w art. 116 o.p. Zatem, wbrew twierdzeniu zawartym w skardze kasacyjnej, solidarna odpowiedzialność Skarżącego, powinna obejmować wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 5 skargi kasacyjnej, należy uznać je za nietrafne. Termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. dotyczy wydania decyzji przez Organ I instancji, gdyż co do zasady decyzja ta kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli Organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., Dyrektor może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem decyzja Organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy orzekając co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., nie zwiększył zobowiązania ustalonego decyzją Organu I instancji (zob. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4366/21; z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22). W tej sytuacji, jeżeli decyzja Organu I instancji została wydana 16 grudnia 2019 r., to nie upłynął termin wynikający z art. 118 § 1 o.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki.

W przedmiocie zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 16 skargi kasacyjnej również nie można uznać ich za zasadne. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 271/24, w sprawie ze skargi kasacyjnej J. M., o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia tego wyroku odnoszącego się do tych zarzutów, przywołuje argumentację w nim zawartą. Stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 2 o.p., odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachodzi również, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej przesłance egzoneracyjnej (uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej), ustawodawca wskazuje na możliwość zaspokojenia "zaległości podatkowych" w "znacznej części".

Pierwszy z wyróżnionych zwrotów "zaległość podatkowa" w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, został dookreślony w art. 107 § 2 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: (1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; (3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; (4) koszty postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem uwzględnić zarzutu w skardze kasacyjnej, że "należy badać stosunek wartości mienia w dniu jego wskazania do wartości samych zaległości podatkowych, które ma ono pokryć", bez kwoty odsetek, kosztów egzekucyjnych i innych dodatkowych opłat. Przyjęcie rozumienia pojęcia "zaległość podatkowa" zaproponowanego przez autora skargi kasacyjnej, stanowiłoby wykładnię contra legem wyżej powoływanych unormowań prawnych.

Drugi ze wskazanych zwrotów, tj. w "znacznej części" nie został zdefiniowany na potrzeby analizowanej regulacji prawnej. Zatem zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej, w poszukiwaniu jego rozumienia, należy odwołać się do reguł językowych. W Słowniku języka polskiego pod hasłem "znaczny" czytamy: "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały" (zob. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, tom III, s. 1044-1045, Warszawa 1981 r.). Właściwe odczytanie pojęcia w "znacznej części" znajdujemy również w orzecznictwie sądowym. Na przykład w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II UK 56/17), w ocenie Sądu Najwyższego w składzie rozpoznającym sprawę, linię podziału należy prowadzić na pułapie przekraczającym połowę zadłużenia, przy czym syntagama obejmująca zwrot "w znacznej" nadaje intensywności określanemu rzeczownikowi "część". Zatem ich wzajemne oddziaływanie podkreśla siłę relacji, a więc jeżeli punktem wyjścia jest połowa zadłużenia, to dyspozycja przepisu realizuje się w przypadku istotnego przekroczenia tego punktu. Trawestując w kierunku liczb, ten pułap powinien stanowić realne zwielokrotnienie poziomu wyjściowego, co nie powinno wyrażać się jednocyfrowym ułamkiem procentowym. Prima facie, kilkuprocentowa, czy też kilkunastoprocentowa spłata zaległości nie realizuje omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Również redukcja zadłużenia o połowę wartości zadłużenia nie wskazuje na egzonerację dłużnika. W ujęciu gramatyczno-językowym "w znacznej części" wymusza kryterium wartości, proporcji między zaległością a uzyskaną wartością ze sprzedaży mienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt II UK 56/17, opublikowany w: OSNP 2018/12/161; LEX nr 2556096). Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że za znaczną część, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie można uznać zaspokojenia 40% zobowiązań podatkowych spółki.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy należy wnosić, że według stanu na dzień 19 października 2022 r. (zatem już po uwzględnieniu i rozliczeniu gwarancji bankowych) łączna kwota główna zaległości podatkowych wynosiła 22.934.129,96 zł. Realizacja gwarancji spowodowała obniżenie kwoty głównej ciążących na Spółce zaległości podatkowych z 38.715.868,50 zł na 22.934.129,96 zł. Doszło zatem do zmniejszenia zadłużenia o 40,76 %. Tym samym należy stwierdzić, że wskazywane przez Skarżącą gwarancje bankowe, nie stanowiły możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, o których stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Za nieuprawniony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii zaspokojenia z mienia, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przesłanka wskazania mienia, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy okresu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Tak wskazał Sąd Najwyższy w powołanym przez WSA wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, opublikowano: OSNP 2018/5/64; LEX nr 2296623). Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku podkreślił, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 lutego 2012 r., II UK 121/11, z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 325/10, z dnia 17 lutego 2009 r., opublikowane w: OSNP 2012 nr 17-18, poz. 223).

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 p.u., polegającego na przyjęciu, że przywołany przepis umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, kiedy nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość i przez to nie można było Stronie przypisać winy z tego tytułu. W myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że na dzień wskazany przez organy podatkowe nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość i przez to nie można było Skarżącej przypisać winy z tego tytułu, gdyż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istnienie jednego wierzyciela w osobie Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 912/24. Dlatego też, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Za chybiony należy uznać zarzut sformułowany w pkt I ppkt 14 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do powyższego zarzutu zacytować należy najnowsze orzeczenie NSA z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3433/21, gdzie wskazano: "Jeśli zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa w okresie, w którym skarżący uczestniczył w zarządzie spółki, to jeżeli nawet określone decyzje dotyczące tych zobowiązań doręczone zostały spółce po czasie udziału skarżącego w jej zarządzie, to decyzje te posiadają charakter wyłącznie deklaratoryjny, to jest stwierdzający, że określonym czasie z mocy samego prawa powstało zobowiązanie podatkowe w danej wysokości. Odpowiedzialność członka zarządu jest tym bardziej oczywista jeżeli spółka, którą współzarządzał skarżący prowadziła proceder obrotu pustym fakturami - skarżący, jako członek zarządu, co najmniej mógł i powinien o tym wiedzieć. Skarżący mógł więc działać w celu zaniechania tego procederu, natomiast wobec powstałych z mocy prawa zaległości podatkowych - zgłosić wymagany przez prawo wniosek o ogłoszenie upadłości spółki". W orzecznictwie sądowym utrwalony jest przywoływany wyżej pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki istnieje niezależnie od tego, czy decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego doręczono Spółce, gdy sprawował jeszcze funkcję członka zarządu, czy też już po rezygnacji (odwołaniu) z tej funkcji. Co istotne bowiem pozostaje fakt, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych Spółki doszło w okresie wykonywania obowiązków w zarządzie Spółki Z tego powodu jako całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenia pełnomocnika Skarżącego odwołujące się do powstania zaległości podatkowych w okresie, w którym nie pełnił on funkcji członka zarządu.

W przedmiocie zarzutu wywiedzionego w pkt I ppkt 15 skargi kasacyjnej, należy także uznać go za nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA z dnia 10. 12. 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/08, iż za dzień zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 77 b § 2 pkt 1 o.p., uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty nie jest więc istotne, kiedy nadpłata wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Należy podkreślić, że na mocy art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 77b § 2 pkt 1 o.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Dlatego też WSA właściwie ocenił, że prawidłowe było stanowisko Organu, iż sporny zwrot różnicy podatku VAT za luty 2014 r. został dokonany w dniu 20. 03. 2015 r. (w dniu, w którym nastąpiło obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego), a więc w dacie, w której Skarżący bezspornie pełnił funkcję członka zarządu. W dniu 20. 03. 2015 r. powstała zatem zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług z tego tytułu. Słusznie zatem przyjął WSA, że bez znaczenia prawnego pozostaje natomiast okoliczność w jakiej dacie zwrot różnicy podatku VAT faktycznie wpłynie na rachunek bankowy podatnika. Przyjęcie poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, stanowiłoby zatem dokonanie niedopuszczalnej wykładni contra legem cytowanych wyżej przepisów prawa.

II. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, w tym również uzupełnione w piśmie z dnia 17 października 2025 r. w świetle orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz wyroku z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński).

W szczególności nietrafny jest zarzut wywiedzionego w pkt I ppkt 4 skargi kasacyjnej, odnoszący się do pozbawienia Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym oraz sądowoadministracyjnym prowadzonym w stosunku do Spółki. Zarzut ten został uzupełniony w piśmie z dnia 17 października 2025 r. w związku z wyrokiem TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Strona została pozbawiona prawa do obrony, bowiem w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, w której Strona nie była członkiem zarządu Spółki, w trakcie trwania postępowań wobec Spółki (wydawania decyzji przez organy podatkowe). Strona, jak podnoszono, nie miała dostępu do akt sprawy i dokumentów w sprawach wymiarowych (jedynie do decyzji i wyroków). Strona nie miała zapewnionej możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w decyzjach wymiarowych wydanych wobec Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyżej przytoczonych zarzutów, o pozbawieniu Strony prawa do obrony. W wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. (Adjak) Trybunał UE stwierdził, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich."

Z kolei, w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, NSA zwrócił uwagę, który to pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że "w tezie końcowej wyroku Adjak, Trybunał odwołuje się wprawdzie do dwóch zasad, tj. zapewnienia prawa do obrony i zasady proporcjonalności, to jednak lektura uzasadnienia tego orzeczenia pokazuje, że istota rozważeń TSUE odnosi się do zapewnienia członkowi zarządu prawa do obrony, przez które rozumie prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (por. pkt 41 i 52 wyroku Adjak). Nie oznacza to jednak przyznania byłemu członkowi zarządu takich praw, jakimi dysponowała strona (tj. spółka) w postępowaniu wymiarowym. Zwraca na to uwagę również Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do wyroku z 16 października 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861), akcentując że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53 wyroku Adjak)". W tym samym wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 o.p.".

Z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Skarżący od marca 2013 r. był zatrudniony w spółce N., na stanowisku głównego księgowego. Jednocześnie kierował zespołem księgowym, który na podstawie zawartych umów pomiędzy N. a spółkami zależnymi, prowadził usługowo ich księgi. Jedną z tych spółek był M. W dniu 1 kwietnia 2014 r. Skarżący został powołany na członka zarządu spółki M., natomiast oświadczenie o rezygnacji z pełnienia tej funkcji złożył w dniu 23 marca 2015 r.

Poza sporem pozostaje, że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, w trakcie wydawania w stosunku spółki M. decyzji wymiarowych przez organy podatkowe (pierwszą decyzję dotyczącą VAT za październik 2013 r. wydano 30 czerwca 2015 r.). Nie mniej należy zauważyć, że od kiedy Skarżący został powołany na członka zarządu spółki M., toczyły się już wobec tej spółki postępowania kontrolne odnośnie rozliczeń podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., wszczęte przez Dyrektora UKS w O. Również w okresie wszczynania kolejnych postępowań kontrolnych (kwiecień-czerwiec 2014 r.) przez ten organ, Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Nie można zatem podważyć faktów, że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, w trakcie trwania postępowań kontrolnych wobec tej Spółki. Wszystkie decyzje wymiarowe zostały wydane w stosunku do Spółki w latach 2015-2016, czyli po rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia tej funkcji, złożonej w dniu 23 marca 2015 r. Skarżący miał jednak dostęp do wszystkich decyzji wydanych w stosunku do Spółki w latach 2015-2016, gdyż decyzje te (oraz wyroki sądów administracyjnych i inne pisma), zostały dołączone do akt administracyjnych w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, jako tzw. osoby trzeciej. Zostało zatem zapewnione Skarżącemu minimum gwarancji procesowych, gdyż w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., miał on możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 17 października 2025 r., autor skargi kasacyjnej podnosił również, że w świetle wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), nastąpiło błędne ustalenie dotyczące "właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość", bowiem w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, w której w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Natomiast ewentualne nie złożenie wniosku o upadłość, nie wynikało z winy Skarżącego i dochował on wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw Spółki.

W wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Sąd ten między innymi stwierdził, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w zaskarżonej decyzji organu słusznie wskazano, że Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. Termin płatności tych należności przypadał odpowiednio na 27 stycznia 2014 r. oraz 26 maja 2014 r. Organ podkreślał, że dopuszczalnym było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od daty terminu płatności drugiej należności o najwcześniejszym terminie płatności, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Termin płatności tej należności przypadał na 26 maja 2014 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony przez Skarżącego do 9 czerwca 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. - Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).

Za niezasadny należy uznać zarzut sformułowany w pkt II ppkt 4 skargi kasacyjnej, odnoszący się do braku wskazania w zaskarżonej decyzji współdłużników solidarnych.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyjaśnił, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 o.p. ma charakter osobisty, jest to też odpowiedzialność solidarna. Solidarna odpowiedzialność członków zarządu Spółki z o.o. wynika bowiem z treści art. 116 § 1 o.p., a więc z mocy prawa (ustawy) i brak wskazania tej okoliczności w sentencji zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres.

Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji nie zawarto jednoznacznego stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna, to jednak oceniając zaskarżoną decyzję jako całość, a więc również z jej uzasadnieniem, nie budzi wątpliwości fakt, iż orzeczona w niej odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Wynika to zarówno z powołanej w obu decyzjach podstawy prawnej, tj. art. 116 § 1 o.p., jak również z treści uzasadnień. Organ I instancji wymienił na str. 16-17 decyzji osoby będące członkami zarządu spółki M. sp. z o.o., wobec których skierował odrębne postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki (Skarżący oraz J. M.). Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 15) wskazał, że "organ prowadził postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu, tj. Pani J. M. Organ orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej na mocy decyzji z 24 grudnia 2019 r. Decyzje orzekające o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki zostały wydane wobec wszystkich członków zarządu. Z treści decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego wynika więc, że J.D. ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką M. sp. z o.o., jak i J.M., która była drugim członkiem zarządu spółki.

W zakresie zarzutu wywiedzionego w pkt II ppkt 1a i 3 skargi kasacyjnej, należy uznać go za nietrafny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organu odwoławczego, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie ustalonych przez organy obu instancji okoliczności sprawy. Podano uwzględniono dane dotyczące okresu, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki, należności, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego oraz fakt wystąpienia w sprawie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Decyzja została sporządzona zgodnie z zasadą przekonywania. W decyzji odniesiono się do zgłaszanych przez Skarżącego w pismach procesowych, składanych w toku postępowania odwoławczego, argumentów w zakresie braku jego odpowiedzialności podatkowej. Zarówno decyzja, jak i wydane postanowienia odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, posiadają uzasadnienie przyjętego stanowiska. Decyzja organu odwoławczego spełnia zatem wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p.

W przedmiocie zarzutu wywiedzionego w pkt II ppkt 8a, 8b, 8c skargi kasacyjnej, należy także uznać go za chybiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz zajął w tym względzie jednoznaczne stanowisko. Nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się drobiazgowo do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze, powtarzanych wielokrotnie w podobnych wywodach. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku WSA, oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i stanowisk stron, powinno zawierać podstawę prawną i wyjaśnienie rozstrzygnięcia sprawy. Wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty nie oznacza konieczności roztrząsania i drobiazgowego analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Oznacza to, że sąd powinien ustosunkować się przede wszystkim do tych zarzutów, które są istotne z punktu widzenia przeprowadzanej kontroli aktu lub czynności. Pominięcie, czy też zbiorcze potraktowanie pozostałych kwestii nie może być więc poczytywane w kategoriach naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. WSA w zaskarżonym wyroku w sposób właściwy przedstawił swoje stanowisko oraz dokonał pełnej oceny zgromadzonych dowodów. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach Skarżący próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez WSA oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia WSA. Wywody wskazujące, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez WSA oceną prawną i faktyczną, nie oznaczją, że doszło do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Do wszystkich pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego (sformułowanych w pkt II ppkt 1b, 2a, 2b, 2c, 5, 6, 7 i 9 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się powyżej odpowiadając na zarzuty uchybienia przez WSA przepisom prawa materialnego. W istocie autor skargi kasacyjnej w ramach naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, poza przywołaniem poszczególnych jednostek redakcyjnych p.p.s.a. (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) oraz o.p. (np. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.), jak również zawartych w nich unormowań, stosuje na ich poparcie taką samą argumentację, jak przy konstrukcji zarzutów naruszenia przepisów materialnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)

-----------------------

jeszcze 5738 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo