Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego oraz w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy to organ dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu, gdyż nie można stać na stanowisku, że odpowiedzialność zachodzi bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w spółce, bez dogłębnego ustalenia i analizy stanu faktycznego tej konkretnej sprawy czyli, że organ dopuścił się uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego, podczas gdy w decyzjach organów nie doszło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie błędnej wykładni.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu oświadczył, iż rezygnuje z rozprawy.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku nie odpowiada prawu.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zbadał, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu, stąd skargę kasacyjną należało rozpoznać w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia reguł postępowania, mających wpływ na wynik postępowania.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Wynikające z przywołanego przepisu przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Co istotne, regulacja art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., stanowiąca podstawę wyrokowania w sprawie, wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ nie ma natomiast obowiązku wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Dyspozycja art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Organy podatkowe powinny wówczas ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 507/24).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu.
Sformułowanie ustawowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jednoznacznie wskazuje, że to na członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p., spoczywa obowiązek wykazania, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki sposób rozumienia tej regulacji wynika z zastosowania wykładni językowej i został potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20 przyjęto, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).
Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie tym określa się sposób rozumienia przesłanki negatywnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1682/23 uznano, że o przesłance "braku winy" można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21).
Uwzględniając zatem wynikający z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. obowiązek wykazania przez danego członka zarządu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, należało podzielić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej.
W realiach niniejszej sprawy Skarżąca, w toku postępowania podatkowego nie powołała się na przesłanki uwalniające ją jako członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do argumentacji, którą Skarżąca przedstawiła dopiero na etapie skargi. Natomiast w toku postępowania przed organem I instancji, Skarżąca pozostawała bierna, zaś w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała jedynie, że zaskarża decyzję w całości, a odwołanie uzasadniła odwołaniem jej z funkcji członka zarządu C.E.G.C. Sp. z o.o. 24 listopada 2022 r., o czym dowiedziała się 11 lutego 2024 r.. Nie powołała się przy tym na jakąkolwiek z przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności, nie odniosła się do sytuacji finansowej spółki, i ustalonego przez organ terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie wskazała, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie przedłożyła również na tę okoliczność żadnych dowodów, i nie wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów.
W tych okolicznościach, skoro Sąd w zaskarżonym wyroku nie kwestionował poglądu, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu spółki, stanowisko Sądu pierwszej instancji że organ dopuścił się uchybień w postaci naruszenia art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. należy ocenić jako wadliwe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywane problemy osobiste Skarżącej oraz stan zdrowia syna nie mogą w realiach rozpatrywanej sprawy, świadczyć o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo tych problemów Skarżąca dobrowolnie przyjęła tę funkcję; pomimo braku dostępu do dokumentacji finansowej spółki nie zrezygnowała i nadal ją pełniła. Co więcej, Skarżąca została obciążona karami w związku z nieprzedłożeniem sprawozdań finansowych Spółki, co również nie skłoniło jej do rezygnacji z pełnionej funkcji.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 27 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1498/23, gdzie przyjęto, że przepis art. 116 § 2 O.p odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. W ramach tej przesłanki chodzi zatem o akcentowanie posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy dany członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu.
Trzeba także zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowano stanowisko w kwestii sposobu rozumienia przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu odnosząc się do sytuacji "rzeczywistego" zajmowania się sprawami spółki a także sytuacji, gdy określony członek zarządu zajmuje bierną postawę w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 979/23, gdzie uznano, że w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.
Należy więc stwierdzić, że brak podstaw w obszarze art. 116 § 2 O.p. do różnicowania sytuacji tego członka zarządu, który aktywnie uczestniczy w sprawowaniu owiej funkcji, od tego, który wykazuje postawę bierną, czy wręcz jest figurantem.
Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uznać za zasadne powoływanie się przez Skarżącą na brak możliwości przedłożenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczny brak jej dostępu do dokumentów finansowych Spółki oraz jej próby uzyskania tego dostępu. Skarżąca twierdzi, że nie była w stanie zajmować się sprawami Spółki, jednocześnie podnosi, że podejmowała próby uzyskania dostępu do sprawozdań finansowych Spółki, z uwagi na grożące jej kary. Zdaniem Skarżącej, w wyniku zabezpieczenia przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego jej komputera, nie ma ona dostępu do korespondencji e-mail, nie może wydrukować korespondencji i przedłożyć jej w postępowaniu. Pomija jednak, że przeszukanie ABW odbyło się 10 kwietnia 2024 r. to jest kilka miesięcy po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja organu I instancji w tej sprawie została wydana w dniu 23 lutego 2024 r., zatem Skarżąca miała w tym czasie dostęp do zabezpieczonych później dokumentów, a mimo tego nie składała żadnych pism procesowych ani żadnych wyjaśnień.
Pozostałe dokumenty przedłożone na etapie postępowania sądowoadmistracyjnego (m.in. umowa o udostępnienie subkonta z Fundacją W.R.R., wniosek o udzielenie urlopu macierzyńskiego i rodzicielskiego, umowa o pracę, tabela udzielonych zwolnień lekarskich) nie świadczą o tym, że Skarżąca bez własnej winy nie mogła zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. W ten sam sposób należy ocenić podnoszoną kwestię ustalenia, kto w imieniu Spółki dysponował rachunkiem bankowym, skoro Skarżąca godziła się na pełnienie funkcji członka zarządu i świadomie ją pełniła.
W sprawie nie było sporu, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., bowiem termin płatności wspomnianego zobowiązania upływał w okresie, kiedy Skarżąca pełniła w spółce funkcję członka zarządu, zaś egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, gdyż w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający brak możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki.
Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności jako członka zarządu spółki kapitałowej.
Biorąc pod uwagę powyższe wywody i twierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Białymstoku, oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
s. Anna Dalkowska s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)