1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego oraz w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy to organ dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu, gdyż nie można stać na stanowisku, że odpowiedzialność zachodzi bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w spółce, bez dogłębnego ustalenia i analizy stanu faktycznego tej konkretnej sprawy czyli, że organ dopuścił się uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego, podczas gdy w decyzjach organów nie doszło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie błędnej wykładni.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki 22 lutego 2022 r. na podstawie oświadczenia prezesa zarządu I. S.A. z siedzibą w Poznaniu – wspólnika C. Sp. z o.o. Tym samym wskazano, że funkcję członka zarządu spółki skarżąca pełniła od 22 lutego 2022 r. do chwili obecnej. Wskazano, że termin płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2022 r. przypadał na 30 czerwca 2023 r. Zatem, termin płatności ww. zobowiązań upływał w okresie, kiedy skarżąca pełniła w spółce funkcję członka zarządu. Strona została odwołana z funkcji członka zarządu spółki przez akcjonariusza, zarząd spółki I. S.A. 24 listopada 2022 r., o czym, dowiedziała się dopiero 11 lutego 2024 r.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (m.in. wyroki NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki i zdecydowała się na powierzenie zarządu spółki innej osobie (np. pełnomocnikowi), ponosi ryzyko z tym związane i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).
3.5. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że treść art. 116 o.p. w zakresie podmiotowym obejmuje nie tylko osoby będącej piastunek funkcji członka zarządu w czasie skonkretyzowania się określonych w powyższej regulacji przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Zakres odpowiedzialności podatkowej jest szerszy o obejmuje również osoby faktycznie, nie tylko formalnie pełniące funkcje członka zarządu spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2024 r. wskazał, że "W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Zwrócić należy także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (Wyrok NSA z 22.04.2024 r., III FSK 972/23, LEX nr 3715514, Wyrok NSA z 22.04.2024 r., III FSK 986/23, LEX nr 3715515, Wyrok WSA w Gliwicach z 11.03.2024 r., I SA/Gl 1148/23, LEX nr 3705552.). Podobnie w wyroku z 5 kwietnia 2024r Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wygaśnięcie mandatu i kontynuowanie działania osoby fizycznej w charakterze piastuna organu spółki nie przesądza automatycznie o wykluczeniu odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p." (Wyrok NSA z 5.04.2024 r., III FSK 482/22, LEX nr 3710603.) Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. (Wyrok WSA w Gliwicach z 15.02.2024 r., I SA/Gl 1486/23, LEX nr 3696715.)
3.6. W niniejszej sprawie skarżąca wskazała na liczne problemy zarówno osobiste jak i zdrowotne, w opinii nie była zdolna do angażowania się w sprawy zawodowe, poza realizowaniem zleconych zadań pracowniczych (koniecznych dla uzyskania źródeł utrzymania) i nie miała siły, ani czasu na rozwiązywanie innych problemów, w tym możliwości wykonywania funkcji członka zarządu. Skarżąca działając w imieniu spółki podejmowała liczne czynności w tym prowadziła m. in korespondencję m.in. z 12 października 2022 r., 18 listopada 2022 r., 13 stycznia 2023 r. wystosowaną do sądu. O jej aktywności świadczy fakt, że sąd wielokrotnie wzywał członków zarządu w tym skarżącą, do wykonania obowiązku złożenia dokumentów finansowych spółki, pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych. Skarżąca zatem, jak sama wskazuje w uzupełnieniu skargi, przebywając na urlopie macierzyńskim, a później rodzicielskim była w stanie zajmować się sprawami spółki. Należy podkreślić, że problemy osobiste i zdrowotne syna skarżącej nie mogą w realiach rozpatrywanej sprawy świadczyć o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca dobrowolnie przyjęła tą funkcję, pomimo braku dostępu do dokumentacji finansowej spółki, nie zrezygnowała i nadal pełniła tę funkcję, co więcej, jak sama wskazuje, została obciążona karami przez Krajowy Rejestr Sądowy w związku z nieprzedłożeniem sprawozdań finansowych spółki. Nie skłoniło jej to jednak do rezygnacji z pełnionej funkcji. Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli faktycznie skarżąca nie była w stanie podołać obowiązkom członka zarządu spółki, powinna była złożyć rezygnację z tej funkcji, gdyż jest to funkcja dobrowolna. Skarżąca nie wskazywała przy tym na okoliczności, aby była zmuszana do piastowania tej funkcji.
3.7. Należy zgodzić się z organem, że skarżąca nie udowodniła swojego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu spółki. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki.
Wskazać należy, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 o.p., jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Zgodnie z powyższym, treść zasady prawdy materialnej oraz art. 187 o.p. jak również pojęcie obowiązków organu, nie mają nieograniczonego zakresu (obowiązek organów istnieje do momentu uzyskania stanu pewności co do stanu faktycznego).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że jest ona nienależycie wyjaśniona, tj. niedostatecznie wyjaśniono kwestie wykazania przesłanek eskulpacyjnych. Należało natomiast przyjąć, że organ zgodnie z przepisami art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do przesłanek ekskulpacyjnych i kierując się wskazaniami art. 191 o.p. dokonał prawidłowej oceny, że przesłanki te nie wystąpiły, czemu dał wyraz w prawidłowo uzasadnionej decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p.
3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przez istotę sprawy należy rozumieć kompletność rozstrzygnięcia w ramach dokonanej kontroli legalności. Dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy należałoby sprowadzić do ustalenia, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji publicznej zostało prawidłowo skontrolowane przez sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dokonała prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.
3.9.O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska