Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki i uchylił wydaną w tej sprawie decyzję podatkową. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera zatem rozstrzygnięcie korzystne dla Spółki. W skardze kasacyjnej nie postawiono zresztą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., na podstawie którego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają natomiast do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące uznania mobilnych obiektów kontenerowych za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Konstrukcja zarzutu naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3,5 p.b. może wskazywać, że dotyczy on błędnej kwalifikacji spornych obiektów pod kątem pierwszej części definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach dokonało tej kwalifikacji w oparciu o drugi człon tej definicji, tj. jako "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. przez "urządzenie budowlane" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że sporne obiekty kontenerowe to "urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. związane z obiektem budowlanym, tj. wolnostojącą instalacją przemysłową zwaną "węzłem betoniarskim". Już z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 5 p.b. nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Nie taką bowiem kwalifikację przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Powyższe może oczywiście rodzić pytanie o celowość rozważań sądu pierwszej instancji na temat kwalifikacji tych obiektów, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 p.b. Jednak skarga kasacyjna tego nie podważa. Nie ma w niej zarzutów odnoszących się do obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) i w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), czy też zarzutów dotyczących wymogów uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).
Skarga kasacyjna nie zawiera także zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego pod kątem sposobu opodatkowania spornych obiektów kontenerowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach dokonało tych ustaleń na podstawie opinii biegłego z grudnia 2019 r. (uzupełnionej w styczniu 2023 r.) oraz wyjaśnień strony postępowania z lutego 2022 r. Na tej podstawie organ ustalił, że umieszczone w kontenerach "instalacja grzewcza", "urządzenia sterownicze", "instalacja domieszek", tworzą całość techniczno – użytkową z węzłem betoniarskim, a nie elementem kontenera, które wyłącznie zabezpieczają i zapewniają prawidłowe funkcjonowanie instalacji i urządzeń.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pogląd o możliwości kwalifikowania obiektów kontenerowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego. Wskazuje się w nim, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., III FSK 3280/21; z 16 lutego 2023 r., III FSK 3166/21; z 23 lutego 2023 r., III FSK 3326/21; z 2 marca 2023 r., III FSK 4831/21; z 7 marca 2023 r., III FSK 241/22; z 14 marca 2023 r., III FSK 4302/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1467/22; z 6 września 2023 r., III FSK 319/23). Stanowisko to podziela też skład orzekający w tej sprawie.
Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 p.b.
Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a o.p. Wbrew stanowisku Spółki, w tej sprawie, w zakresie w jakim jest ona przedmiotem skargi kasacyjnej, nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Fakt, że Spółka nie podziela stanowiska organów podatkowych co do treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 2a o.p.
Postawionego w tym zakresie zarzutu nie uzasadnia również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że w wyroku tym Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyżej wspomniano dotychczasowe orzecznictwo dopuszcza traktowanie obiektów kontenerowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska