3. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów administracji, a w konsekwencji bezpodstawne i bezzasadne zakwestionowanie oświadczeń składanych przez stronę w trakcie postępowania o przysługującym jej prawie do zasiedzenia konkretnej nieruchomości, tj. naruszenie elementarnej zasady postępowania podatkowego - pogłębiania zaufania do organów administracji,
4. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w konsekwencji zastosowanie przez WSA w Krakowie zasady in dubio pro fisco w miejsce zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe (ale także WSA w Krakowie) powinny zmierzać do przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, tym bardziej w sytuacji, w której organy podatkowe mają wątpliwości co do zgłaszanych żądań uprawnionego; pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego o zasiedzenie udziału w nieruchomości pomimo zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych,
5. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez odmowę uznania za dowody w sprawie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, a przed wydaniem decyzji przez DIAS w Krakowie nie zapewniono stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomijając wszystkie zgłoszone wnioski dowodowe.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
– oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
– zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 29 lipca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był właściwy do wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. zarzut naruszenia § 7 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 565). Co do zasady, zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 730 z późn. zm.), organem właściwym do wydania zaświadczenia jest naczelnik urzędu skarbowego wykonujący zadania wskazane w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.). Według tego ostatniego przepisu, zadania polegające na przyjmowaniu podań i deklaracji, wydawaniu zaświadczeń oraz udzielaniu wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego są wykonywane w każdym centrum obsługi, niezależnie od terytorialnego zasięgu działania naczelnika urzędu skarbowego. Formy obsługi i wsparcia w centrum obsługi polegają przede wszystkim na wykonywaniu działań faktycznych związanych z bieżącą obsługą podmiotów zobowiązanych. W świetle tych regulacji, czynności takie jak wydawanie zaświadczeń mogą być realizowane przez dowolne centrum obsługi podatnika, niezależnie od terytorialnego zasięgu działania danego naczelnika urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie, skoro Skarżący złożył wniosek do Urzędu Skarbowego Kraków-K., to właśnie ten urząd był uprawniony do jego przyjęcia i wydania zaświadczenia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że regulacje te nie obejmują negatywnego załatwienia sprawy w postaci odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści, które jest aktem stosowania prawa wymagającym podjęcia szerszych działań rozpoznawczych niż wydanie zaświadczenia, stanowiące jedynie czynność materialnotechniczną. Właściwość miejscową organów podatkowych załatwiających taką sprawę należy oceniać przez pryzmat art. 17 § 2 o.p. i wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Zgodnie z § 7 ust. 1 lit. a) ww. rozporządzenia, jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość (...) a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego, to właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, zachowku według miejsca położenia nieruchomości. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-K. stwierdzając wątpliwości co do zasadności wystawienia zaświadczenia o żądanej treści prawidłowo uznał, że nie jest właściwy do załatwienia tej sprawy i przesłał przyjęte podanie zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy zachodziły podstawy do uwzględnienia żądania wydania Skarżącemu zaświadczenia zawierającego informację, że w skład masy spadkowej po jego matce wchodzi "prawo zasiedzenia" nieruchomości.
Zgodnie z art. 306a § 2 o.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Według art. 306b § 1 o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Stosownie do art. 306b § 2 o.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.
Zaświadczenie na żądanie wnioskodawcy może być wydane tylko w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 306a § 2 o.p.
Nie jest kwestionowane, że nie istnieje przepis prawa, który obligowałby organ do wydania zaświadczenia uwzględniającego żądanie Skarżącego w zakresie ujęcia w tym dokumencie, że w skład masy spadkowej wchodzi "prawo zasiedzenia". Nie zachodziła zatem przesłanka z art. 306a § 2 o.p.
W przypadku drugiej przesłanki określonej w art. 306a § 2 pkt 2 o.p. organ podatkowy może wydać zaświadczenie jedynie wtedy, gdy osoba ubiegająca się ma i wykaże swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Nie należy z nim mylić interesu faktycznego, rozumianego jako sytuacja, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 306(a)). Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., I OSK 560/06).
W kontrolowanej sprawie nie zachodziła sytuacja, która uprawniałaby Skarżącego do domagania się wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o żądanej treści ze względu na jego interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego nadającego jego interesowi w uzyskaniu zaświadczenia rangę interesu prawnego. Niewątpliwie Skarżący posiada interes w uzyskaniu stosownego zaświadczenia, gdyż - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - uzyskanie takiego zaświadczenia mogłoby mu pomóc w postępowaniu sądowym w sprawie o zasiedzenie. Taki stan rzeczy, w ocenie tutejszego Sądu, uzasadnia jednak przyjęcie istnienia po stronie Skarżącego co najwyżej interesu faktycznego w uzyskaniu rzeczonego zaświadczenia. W sytuacji, gdy zgłaszane żądanie nie opiera się na konkretnej normie prawnej, o istnieniu interesu prawnego nie można przesądzać samo przekonanie zainteresowanego o konieczności wydania zaświadczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną. Tak ukształtowany charakter prawny zaświadczenia oznacza, że odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają z właściwych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W konsekwencji nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Jest natomiast aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. W związku z tym organ jako dysponent bazy danych, na podstawie których przepisy ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, obowiązany jest te dane w zaświadczeniu potwierdzić. Wynika to wprost z art. 306b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA z 15 listopada 2024 r., III FSK 725/24).
Sprawa z zakresu ustalenia istnienia prawa do zasiedzenia nieruchomości jest sprawą z zakresu prawa cywilnego zastrzeżoną do rozstrzygania przez sądy powszechnie zgodnie z art. 609 k.p.c. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla Krakowa-K. I Wydział Cywilny o stwierdzenie zasiedzenia udziału w nieruchomości (sprawa o sygn. [...]). Organy podatkowe nie mogą ustalać istnienia prawa zasiedzenia we własnym zakresie. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, bo jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w zasobach informacji, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W gestii organów podatkowych nie leżało zatem potwierdzenie, czy spadkodawczyni miała prawo domagać się zasiedzenia udziału w nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia potwierdzającego, że w skład masy spadkowej wchodzi także "prawo zasiedzenia" udziału w nieruchomości.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 306a § 1, § 2 - § 5, art. 306b § 1 - § 2 i art. 306d § 1 pkt 1 o.p., jak również art. 44 i art. 46 k.c.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie: art. 191 o.p. (poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania Sądu Rejonowego dla Krakowa – K. I Wydział Cywilny o sygn. I Ns [...]); art. 121 § 1 o.p. (poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez stronę o przysługującym jej prawie do zasiedzenia konkretnej nieruchomości); art. 122 i art. 187 o.p. (poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego o zasiedzenie udziału w nieruchomości) oraz art. 123 o.p. (poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pominięcie zgłoszonych wniosków dowodowych).
Niezbędne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., poprzedzające wydanie zaświadczenia odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych oraz wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 września 2024 r., I SA/Wr 308/24). Organ nie ma możliwości przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego jak w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, polegającego na ustalaniu złożonych faktów, czy wyjaśniania stanu prawnego, w tym analizowania jego zmiany i wyprowadzania z tego wniosków (por. wyrok NSA z 19 maja 2009 r., II FSK 143/08). Jeżeli potwierdzenie faktów lub stanu prawnego nie jest możliwe, bo nie wynika z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu organ podatkowy nie wydaje zaświadczenia. Podstawą wydania zaświadczenia nie mogą być zatem informacje przedstawione przez osobę ubiegającą się o wydanie zaświadczenia, jeśli nie znajdują one potwierdzenia w dokumentach będących w posiadaniu organu.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński