Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. III FSK 483/25

Autor skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie wskazuje na naruszenie art. 6c ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 120 o.p., art. 68 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. Jednakże w petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutów odnoszących się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Mając jednak na względzie, że w jej uzasadnieniu przywołano te przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16; z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08).

Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 zdanie pierwsze u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym).

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że cytowany przepis stanowi samodzielną podstawę prawną wydania decyzji wymiarowej w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w odniesieniu do osób fizycznych na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i podatku od nieruchomości lub podatku leśnym, przy czym nie kreuje nowego, nieznanego ustawie zobowiązania podatkowego (obowiązku), lecz stanowi jedynie ułatwioną dla organów samorządowych formę poboru podatków lokalnych.

Istota konstrukcji prawnej łącznego zobowiązania pieniężnego polega na uproszczeniu poboru podatków przez samorządowe organy podatkowe. Należy jednoznacznie podkreślić, że w przepisie art. 6c ust. 1 u.p.r. ustawodawca nie wprowadził odrębnego rodzaju zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazuje bowiem na wysokość należnego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też łączne zobowiązanie pieniężne jest formą poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą co najmniej dwa odrębne zobowiązania, a więc te, które wynikają z obowiązku podatkowego w podatku rolnym oraz jednocześnie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bądź w podatku leśnym. Podstawowym warunkiem jest to, aby przedmioty opodatkowania były położone na terenie jednej gminy. W takim przypadku wysokość zobowiązania podatkowego ustala w jednej decyzji organ podatkowy. Decyzja ta została określona przez ustawodawcę jako nakaz płatniczy. Nakaz płatniczy zostaje wydany wówczas, gdy organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też konstrukcja ta jest możliwa w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi (por. Borszowski Paweł, Stelmaszczyk Klaudia, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, art. 6c, WK 2016).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia, że decyzja ostateczna Prezydenta Miasta S. z dnia 6 grudnia 2023 r., której przedmiotem jest podatek rolny i podatek od nieruchomości za rok 2019, została wydana bez podstawy prawnej. W jej uzasadnieniu wyjaśniono szczegółowo sposób ustalenia wysokości zobowiązań w obu podatkach i wskazano, że łączne zobowiązanie pieniężne, do którego ustalenia organ był zobowiązany na podstawie cytowanego art. 6c ust. 1 u.p.r., stanowi sumę ustalonych podatków: rolnego i od nieruchomości. Zatem wbrew tezie forsowanej przez Skarżącego, nie stworzyło to nowego, nieznanego ustawie zobowiązania podatkowego, lecz było wyrazem zastosowania wskazanej wyżej regulacji ustawowej.

Do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 22 lipca 2025 r., III FSK 31/25).

Rację ma Sąd pierwszej instancji, wskazując, że przepisy art. 6a ust. 5 u.p.r. i art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), ustanawiają obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o przedmiotach opodatkowania, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego lub podatku od nieruchomości.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których zaistnienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do sytuacji tych należy niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. Oznacza to, że istotne jest wyłącznie, czy podatnik wywiązał się z wskazanych obowiązków podatkowych, a nie wiedza organu odnośnie przedmiotu opodatkowania.

W orzecznictwie podnoszony jest pogląd, zgodnie z którym trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; z 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12; z 7 lipca 2023 r., III FSK 1287/22).

Poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżący nie złożył informacji zgodnych z danymi ujawnionymi po przeprowadzonej modernizacji w ewidencji gruntów i budynków. W tych okolicznościach Sąd I instancji trafnie zaaprobował stanowisko organów, co do ziszczenia się przesłanki przedłużenia czasu do wydania decyzji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Oceny tej nie zmienia regulacja z art. 21 ust. 1 p.g.k., według której podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 68 § 2 pkt 1 o.p., obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 6a ust. 5 u.p.r. i art. 6 ust. 6 u.p.o.l.,

dotyczy podatników niezależnie od tego, czy organ powziął z urzędu lub z jakichkolwiek innych źródeł informację o zmianach mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego w kontekście wskazywanych przesłanek stwierdzenia nieważności, nie mogła odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku argumentacja, iż organ już w dniu 22 lutego 2018 r. powziął wiedzę o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 27 listopada 2017 r.

W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 6c ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 120 o.p., art. 68 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. okazały się bezzasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)