Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. III FSK 485/25

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uznanie, że skarżący ponosi winę za niezłożenie w okresie tymczasowego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki ze świadomością, że decyzja zostanie wysłana i doręczona temu członkowi zarządu po terminie, w którym prawdopodobnie dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów, bowiem nie był zobowiązany do analizy tych kwestii, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy procesowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. oraz art. 70 O.p. bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jakim dysponuje Sąd nie wynika, że doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedmiotowej zaległości Spółki, o odpowiedzialności za którą skarżącego orzeczono zaskarżoną decyzją, a co za tym idzie istnieje możliwość, że na moment doręczenia zaskarżonej decyzji uległo ono już przedawnieniu, gdy tymczasem DIAS nie naruszył przepisów w tym zakresie a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję.

Wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Trafnie zarzucono w niej, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w całości (w skardze kasacyjnej k. 89). Należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją DIAS w części (odnoszącej się do podatku od towarów i usług) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części (odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że WSA stwierdził uchybienia tylko w zakresie w jakim zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. w części utrzymującej w mocy orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego też sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia decyzji w całości, zwłaszcza że w skardze do sądu pierwszej instancji (k. 3-verte) skarżący wskazał wprost, że zaskarża decyzję jedynie w części utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności. Z tego powodu w pkt 1 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania oraz na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe w tym zakresie.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Organ podważa prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim sąd ten uznał, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki ze świadomością, że decyzja zostanie wysłana i doręczona temu członkowi zarządu po terminie, w którym prawdopodobnie dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania. Organ kwestionuje też ocenę, że naruszył on art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. oraz art. 70 O.p. wprowadzając do obrotu prawnego (tj. doręczając) decyzję o odpowiedzialności członka zarządu w dacie, w której zaległość podatkowa spółki już nie istniała, albowiem uległa przedawnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba przytoczone zarzuty, dotyczące tego samego w istocie zagadnienia prawnego, są chybione, a stanowisko sądu pierwszej instancji - prawidłowe. Uchylenie zaskarżonej decyzji było uzasadnione w sytuacji, gdy została ona doręczona po 16 maja 2024 r., a więc po upływie terminu, w którym – w braku zdarzeń skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości, o odpowiedzialności za którą Skarżącego orzeczono zaskarżoną decyzją miało dojść do przedawnienia przedmiotowych zaległości (w zaskarżonej decyzji organ nie powoływał się na zdarzenia skutkujące tym, że do przedawnienia nie doszło we wskazanym terminie). Ma rację sąd pierwszej instancji, że skoro skutki materialnoprawne związane z doręczeniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następują z momentem doręczenia tej decyzji (art. 212 O.p.), to niezbędne jest, ażeby w momencie doręczenia decyzji istniało zobowiązanie, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu - tj. przedmiot odpowiedzialności. W razie wygaśnięcia zaległości podatkowej spółki wskutek przedawnienia, przestaje istnieć przedmiot potencjalnej odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. przedmiot postepowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki. Postępowanie podatkowe kończy się z momentem doręczenia decyzji, tj. z chwilą wejścia do obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Skoro postępowanie podatkowe kończy się w chwili doręczenia decyzji, to koniecznym jest, aby na ten moment istniał jeszcze przedmiot postępowania, tj. zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia. Jeśli zaległość podatkowa ciążąca na spółce wygasła wskutek przedawnienia, to doręczenie po tej dacie decyzji o odpowiedzialności za nieistniejącą zaległość podatkową narusza prawo.

Jeśli nawet zaskarżona decyzja została wydana 15 maja 2024 r (a więc w ostatnim dniu, w którym zobowiązanie Spółki – według wiedzy organu – nie uległo przedawnieniu), to jednak została wysłana dopiero 17 maja 2024 r., zaś doręczona - 22 maja 2024 r. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że wydawanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki ze świadomością, że decyzja zostanie wysłana i doręczona temu członkowi zarządu po terminie, w którym prawdopodobnie dojdzie (lub co najmniej może dojść) do przedawnienia tego zobowiązania, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) i już z samej tej przyczyny zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nawiązujący do art. 121 § 1 O.p. jest bezzasadny. Jeśli przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki nastąpiło przed doręczeniem osobie trzeciej decyzji o odpowiedzialności, organ podatkowy na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. powinien, bez oczekiwania na skargę, stwierdzić wygaśnięcie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za nieistniejącą już zaległość podatkową.

Skoro odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny wobec spółki i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność (zobowiązanie) samej spółki, co więcej, celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, to w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło przed doręczeniem decyzji (chociażby na moment wydawania decyzji jeszcze istniało), zmaterializowanie skutków w momencie doręczenia, wobec odpadnięcia kluczowej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), o odpowiedzialności za które stanowi decyzja, nie kreuje odpowiedzialności członka zarządu. Wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności za przedawnioną zaległość podatkową nie powinno mieć miejsca. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że wprowadzając do obrotu prawnego taką decyzję organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. oraz art. 70 O.p.

Nietrafnie w skardze kasacyjnego organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uznając, że skarżący ponosi winę za niezłożenie w okresie tymczasowego aresztowania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie jest kwestionowane to, że w okresie 1 grudnia 2018 roku do 18 lutego 2020 roku Skarżący pozbawiony był wolności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Dyrektor naruszył art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. uznając, że Skarżący ponosi winę za brak złożenia – w okresie tymczasowego aresztowania Skarżącego - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd pierwszej instancji przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Trafnie wskazał, iż nawet zakładając, iż Skarżący byłby w stanie z aresztu śledczego złożyć swoją rezygnację (gdzie od 1 marca 2019 r. zgodnie z art. 202 § 6 k.s.h. rezygnacja jedynego członka zarządu składana jest wspólnikom, gdzie zwołuje się jednocześnie co do zasady zgromadzenie wspólników, gdzie drugim wspólnikiem – jak wynika z KRS – był D. O., również tymczasowo aresztowany) - to sam brak takiej rezygnacji nie jest równoznaczny z zawinieniem w niezłożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Organ podatkowy wydaje się stać na stanowisku, że skoro Skarżący faktycznie nie mógł (będąc w areszcie) złożyć wniosku o upadłość, to przynajmniej powinien złożyć rezygnację z funkcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postawienie sprawy nie jest zasadne. Nawet zakładając, że Skarżący mógłby składając w odpowiednim momencie rezygnację z funkcji członka zarządu (przed zaistnieniem stanu niewypłacalności Spółki) wyłączyć swoją odpowiedzialność, nie można dopatrywać się tu okoliczności obciążającej w kontekście przesłanki winy (braku winy) za niezgłoszenie wniosku o upadłość, do czego Skarżący był zobligowany. Sąd pierwszej instancji trafnie ujmuje to zagadnienie stwierdzając, że Skarżący nie miał obowiązku składać rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki (nawet gdyby miał taką możliwość). Miał natomiast obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i możliwość wywiązania się z tego obowiązku jest istotna w kontekście art. 116 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę z jednej strony daleko idące ograniczenia uprawnień osoby tymczasowo aresztowanej (izolacja), z drugiej zaś strony natomiast liczne elementy, które wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać (por. art. 22, art. 23 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.), sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżący nie ponosi winy za to, że – w okresie tymczasowego aresztowania – takiego wniosku nie złożył. Dokonując odmiennej oceny w tym zakresie (uznając, że Skarżący ponosi winę za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie tymczasowego aresztowania) Dyrektor naruszył art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. Zarzut skargi kasacyjnej oparty na odmiennym zapatrywaniu nie jest zasadny. Powtórzyć natomiast należy za sądem pierwszej instancji, że odrębną kwestią jest to, czy można uznać, że Skarżący nie ponosi winy za to, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości po odzyskaniu wolności.

Reasumując, z powodów omówionych na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w pkt 1 wyroku uchylił zaskarżony wyrok w odpowiedniej części i w tym zakresie umorzył postępowanie. Uznając zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, w pkt 2 wyroku na podstawie art. 185 p.p.s.a. oddalił tę skargę w pozostałej części. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu uznając, że skarga kasacyjna została uwzględniona w nieznacznej części, a nadto biorąc pod uwagę to, że sąd pierwszej instancji błędnie orzekł o uchyleniu decyzji w części niezaskarżonej.

s. Agnieszka Olesińska s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz