4. naruszenie przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy w toku postępowania skarbowego organy dopuściły się istotnej nie ustalenia żadnej informacji finansowej co do sytuacji spółki za okres, za który nie dysponowały one sprawozdaniami finansowymi;
5. naruszenie przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy z pism uprzednio złożonych przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu wynikało w sposób nie budzący żadnych wątpliwości organy, skarżący nie miał wpływu na podejmowane przez spółkę czynności faktyczne, ekonomiczne oraz finansowe, a tym bardziej ich swobodnej analizy w kontekście ich efektywności, zasadności oraz realizacji;
6. naruszenie przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy skarżący przedłożył w tej sprawie szereg pism sporządzonych przez strony trzecie niezależną przez spółkę, które to potwierdzały na korzyść skarżącego, że nie zachodzą żadne przesłanki do przenoszenia odpowiedzialności za jej zobowiązania na rzecz skarżącego. Ponadto organy odmówiły choćby w minimalnym zakresie dania wiary jakimkolwiek dowodom składanych przez organy a brak zażalenia przez spółkę a jakimkolwiek zobowiązaniem, który to dokument winien korzystać z waloru wiarygodności jako dokument urzędowy;
7. naruszenie przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy w momencie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu sytuacja ekonomiczna oraz finansowa spółki była dobra i dawała możliwość regulowania jej bieżących zobowiązań;
8. naruszenie przepisu art. 15g ust. 9, art. 15zf ust. 2 oraz art. 15zzb ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw polegające na błędnym przyjmowaniu kondycji finansowej spółki w oparciu o termin "obrót" w kontekście możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie mógł zostać złożony z uwagi na ówczesną sytuację finansową oraz ekonomiczną spółki, tym samym brak było przesłanek do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. W myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025r. poz. 614 t.j. dalej: p.u.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący, pełniąc w spółce funkcję prezesa zarządu od dnia 17 października 2018 r. do chwili jego odwołania z tej funkcji w dniu 1 lutego 2021 r. nie zainicjował żadnych postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a o.p. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności spółki wystąpił 22 czerwca 2020 r., ponieważ w tej dacie spółka była w zwłoce w uregulowaniu co najmniej dwóch należności podatkowych a okres opóźnienia przekroczył trzy miesiące. Po tej dacie spółka nadal generowała zaległości zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT. Bez znaczenia zatem wobec powyżej przywołanych regulacji dla ustalenia stanu niewypłacalności pozostaje to, czy spółka dysponowała środkami na pokrycie swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż stan ten ustalony został na podstawie przesłanki zadłużeniowej.
W niniejszej sprawie skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody do tego, żeby mógł we właściwym terminie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył zatem należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę skarżącego.
3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.7. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wystawił w dniu 25 marca 2021 r. w stosunku do spółki tytuł wykonawczy i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Ponieważ jednak zastosowany środek egzekucyjny nie doprowadził do zaspokojenia wierzyciela, zaś podjęte przez organ egzekucyjny dalsze działania nie wykazały majątku spółki zdatnego do egzekucji, NUS wydał w dniu 28 września 2022 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości, nie ustalono aby uzyskiwała dochody czy też posiadała inne składniki majątkowe, w miejscu siedziby potwierdzono brak kontaktu ze spółką, spółka nie składała sprawozdań finansowych ani deklaracji podatkowych (ostania deklaracja to PIT – 4R za 2020 r. złożona w dniu 30 stycznia 2021 r.). Z ustaleń organów wynika ponadto, że z ostatniego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych złożonego za 2019 r. wynika, iż rok ten Spółka zakończyła stratą w wysokości 40.333,47 zł. Z treści zaskarżonej decyzji wynika również, że wobec spółki prowadzone były również inne postępowania egzekucyjne, przez inne organy egzekucyjne (Komornika Sądowego przy SR w J.).
Powyższe okoliczności dawały pełne podstawy do przyjęcia, że w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji została również potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z 28 września 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
3.8. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy oraz zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.
Słusznie również zauważył sąd pierwszej instancji, że stan niewypłacalności spółki skutkujący koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalony został na podstawie przesłanki opartej na zaprzestaniu regulowania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań, nie zaś na okolicznościach związanych z wysokością obrotu. Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. oraz art. 15g ust. 9, art. 15zf ust. 2 oraz art. 15zzb ust. 3 ustawy o COVID-19 były bezzasadne.
3.9. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski