i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.
Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Zaznaczenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.
Z kolei naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany i stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA
z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt
I GSK 934/12).
Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych
z tym obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie tyle wyjaśnia zasadność podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale podważa przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi stan faktyczny sprawy. Brak adekwatnych zarzutów i wyjaśnienia na czym miałoby polegać naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym obszarze. W utrwalonym już orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).
Skarżący powoływał się na zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tam wymienione własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Prawodawca skonstruował w powyższej ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.).
Termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2 nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA: z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 631/15). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692).
Zastosowanie całkowitego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., uwarunkowane było zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 złożonym przez Skarżącego do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji w ustawowo wyznaczonym terminie, najpóźniej 2 stycznia 2022 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność niezłożenia przez Skarżącego zgłoszenia SD-Z2, informującego o nabyciu w drodze darowizny od matki środków pieniężnych, co byłoby podstawą do zastosowania zwolnienia, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej została w okolicznościach sprawy stwierdzona w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, że okoliczność złożenia do urny stosownego druku została zweryfikowana przez organy, przeprowadzono analizę dokumentacji złożonej przez Skarżącego w okresie kiedy powinien złożyć druk SD-Z2 i nie znaleziono w zasobach organu wskazywanego dokumentu. Wbrew temu co podnosi Skarżący kasacyjnie przedstawiono procedurę odbioru dokumentów z urny, która miała charakter sformalizowany. Pracownicy organu sporządzali bowiem raporty, złożonych do urny w spornym okresie dokumentów. Organ wykazał zatem, że stosowny dokument nie został złożony, natomiast Strona nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że taki dokument mógł zostać zagubiony przez Urząd Skarbowy. Okoliczności te podważają stanowisko Strony o braku należytej staranności organu w postępowaniu z dokumentami złożonymi do urny łącznie
z możliwością ich zgubienia.
Trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji, że gdyby Skarżący istotnie złożył takie zgłoszenie to zapewne pamiętałby o tym fakcie podając przybliżoną datę tego zdarzenia. Tymczasem Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, sądowoadministracyjnego, a tym bardziej w postępowaniu kasacyjnym nie podaje przybliżonej daty złożenia do urny przedmiotowego druku, obwiniając organ podatkowy o zgubienie tego dokumentu. Natomiast dokonanie dodatkowej weryfikacji, czy złożony formularz zgłoszenia SD-Z2 nie został błędnie dołączony do dokumentów innych spraw, o co wnioskował pełnomocnik Strony i co stanowi jeden z zarzutów kasacyjnych, byłoby niewykonalne, ponieważ przedmiotowa urna została już otwarta 2 lata wcześniej (obecnie jest to prawie 4 lata wstecz). NSA w składzie rozpoznającym sprawę podkreśla, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Krakowie, że istniały inne możliwości złożenia dokumentów, umożliwiające wygenerowanie potwierdzenia złożenia dokumentu. Skarżący z takiej formy korzystał, gdyż w 3 czerwca 2019 r. i 30 czerwca 2021 r. składał druki SD-Z2 w formie elektronicznej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wszystkich zarzutów mających oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie sporządzono ich właściwego uzasadnienia w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z którego jednoznacznie wynikałoby, że naruszenie przepisów o charakterze procesowym miało "istotny" wpływ na wynik sprawy. Zbiorcze wymienienie w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1) bez wykazania ich "istotnego wpływ na wynik sprawy", powoduje, że nie mogą one być merytorycznie rozpoznane, a tym bardziej uwzględnione. Przyjęty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sposób konstruowania i uzasadniania podstaw kasacyjnych zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku szczegółowego odnoszenia się do zarzutów naruszenia poszczególnych wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że zarzuty te nie zostały w sposób prawidłowy uzasadnione. Oczywiście autor skargi kasacyjnej ma prawo krytycznie oceniać postępowanie organów podatkowych, jak również wyrok Sądu pierwszej instancji, powinno to jednak przybrać formę rzeczowego dyskursu prawnego z zastosowaniem prawnych argumentów, nie zaś gołosłownej negacji opartej na ogólnym twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że wskazane przepisy zostały naruszone w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić przez uchylenie decyzji kontrolowanych organów.
Stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 - wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy.
W ocenie NSA obowiązek skonkretyzowania i rozwinięcia podstaw kasacyjnych w formie weryfikowalnych zarzutów został przez autora skargi kasacyjnej zrealizowany
i rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy nie były w ogóle stosowane ani przez organy podatkowe, ani oceniane przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły zatem z przyczyn oczywistych naruszyć jakichkolwiek przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Jeśli Strona wnosząca skargę kasacyjną chciała zarzucić naruszenie przepisów postępowania, a w związku z tym podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy powinna powołać w uzasadnieniu stosowne przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zbierania i oceny materiału dowodowego.
Poza tym oceniając trafność sformułowanych i uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej należy odnotować, że zarzuty te wydają się być wymierzone w decyzję organu drugiej instancji, podczas gdy skarga kasacyjna nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można podważać rozstrzygnięcia organu w toku postępowania administracyjnego, uruchamia ona bowiem kontrolę wyroku Sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny zatem być kierowane przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji, a nie przeciwko temu, jak postępowanie prowadził organ podatkowy.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zasługuje na oddzielne omówienie. Prawidłowo postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymaga wykazania przez Skarżącego kasacyjnie, że postępowanie, w którym została wydana zaskarżona decyzja, było dotknięte wadami określonymi w art. 145 § 1 k.p.a. albo w art. 156 § 1 k.p.a. i jednoczesnego stwierdzenia istnienia przesłanek negatywnych uchylenia decyzji określonych w art. 146 § 1 lub § 2 k.p.a. albo w art. 156 § 2 k.p.a. Skoro jak wyżej zaznaczono, w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnej, przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony.
Z kolei zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest tzw. przepisem "wynikowym", który wskazuje na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie nie stwierdzono takiego naruszenia prawa, zatem nie było podstaw do stosowania tego przepisu prawa. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, iż WSA w Krakowie wbrew art. 3 § 1 p.p.s.a. nie dokonał w niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej albo że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.
W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
s. NSA Paweł Borszowski s. NSA Wojciech Stachurski s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)