Wyrok NSA z dnia 02 września 2025, sygn. III FSK 496/25

Należy przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wymienionym wyroku, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W orzecznictwie tym wskazywano, że sposób rozumienia wymienionej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie musi oznaczać konieczności poszukiwania w każdym przypadku innych poza posiadaniem kryteriów potwierdzających związek z działalnością gospodarzą. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, które także przywołał Sąd I instancji. W judykacie tym przyjęto zatem, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem wskazany sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko WSA, że sporne w sprawie grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] [...] są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, także z uwzględnieniem rozumienia tego związku z działalnością gospodarczą w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Godzi się przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie posiadanie nie było jedyną przesłanką uznania spornych gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trafnie bowiem wskazał WSA, że Organ nie uznał faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę za jedyną przesłankę opodatkowania, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej Skarżącej.

Prawidłowo wskazał bowiem Sąd I instancji, opierając się na ustaleniach organów, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości – gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych.

Trafnie w dalszej kolejności uznał WSA, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Bezsporne jest również to, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy.

Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.

Także zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi w niniejszej sprawie związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą, zaś przy jego kwalifikacji spełnione są przesłanki decydujące o tym związku wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie sposób zatem podzielić również wskazywanego w zarzucie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, gdzie Skarżąca podnosi, iż w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy odnoszący się do uznania spornych gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sytuacja, że w 2019 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie realizacji transportu kolejowego, nie może jednocześnie oznaczać, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako potwierdzenie tego trafnie WSA uznał przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek Podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą Podatnika. Sam fakt bowiem nieużytkowania gruntów i likwidacja linii kolejowej nie oznacza automatycznie zmiany zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zatem do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Nie można więc podzielić zarzutu Spółki sprowadzającego się do stwierdzenia błędnego przyjęcia przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem wymienione zasady prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. Stanowiska tego nie może podważyć także argumentacja Spółki, zawarta w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, odnosząca się m.in. do specyficznego sposobu ukształtowania nieruchomości będących przedmiotem postępowania.

Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że Organ zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć również na względzie, że art. 122 O.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że zastosowanie zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż organy podatkowe mają nieograniczony i bezwzględny obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża organy do uzyskania pewności co do określonego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2190/22, a także wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1222/24 ).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Przasnyski