W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (m.in. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 oraz z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, str. 100-1002).
Właśnie w taki sposób powinna być dokonana wykładnia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP. Jak już zauważono, z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika wprost zakaz unieważnienia NIP na wniosek. Zatem zastosować należy inne wykładnie, w tym systemową wewnętrzną i systemową zewnętrzną.
Stosując pierwszą z nich należy wziąć pod uwagę regulację z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP. Przepis ten stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z przytoczonego przepisu wynika, w części istotnej w niniejszej sprawie, że w zakresie nieuregulowanym w art. 8c do postępowań w sprawie unieważnienia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.
W kwestii występującego w tym przepisie sformułowania "stosuje się odpowiednio przepisy", warto mieć na uwadze, że ustawodawca przeważnie używa techniki odesłania w odniesieniu do przepisów określających tryb postępowania i tak też uczynił w art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, wskazując na przepisy postępowania zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. W tym dziale normowany jest m.in. tryb stwierdzenia nieważności decyzji (uchylenia decyzji) i mocą art. 8d ust. 1 ustawy o NIP znajduje on zastosowanie do unieważnienia NIP, mimo że NIP nie jest nadawany w formie decyzji, lecz jest czynnością materialno-techniczną. Między innymi właśnie w tym wyraża się odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej przy unieważnianiu NIP, tj. zastosowanie przepisów normujących stwierdzenie nieważności decyzji z pewną modyfikacją.
Przypomnieć warto, że odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębniane są trzy grupy przypadków. Do pierwszej zaliczane są te przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Do drugiej grupy – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami, a do trzeciej te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (m.in. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 299–302).
Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej należy uwzględnić regulację zawartą w art. 165 § 1 § 1, który stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. O wszczęciu postępowania w sprawie unieważnienia NIP z urzędu stanowi art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP, a mocą art. 8d ust. 1 tej ustawy zastosowanie ma art. 248 § 1 O.p. stanowiący o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, zatem pozostaje do rozważenia czy art. 165 § 1 i art. 248 § 1 O.p. mają zastosowanie dla potrzeb unieważnienia NIP na żądanie strony. Dla porządku wskazać należy, że zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Czyniąc te rozważania należy mieć na uwadze, że żaden przepis ustawy o NIP nie wyłącza stosowania ww. przepisów do unieważnienia NIP. Jest to istotne, gdyż ustawodawca widząc potrzebę wyłączenia spod działania przepisów postępowania działu IV Ordynacji podatkowej materii dotyczącej NIP, wyraźnie dał temu wyraz. W art. 8d ust. 2 ustawy o NIP zdecydował, że nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. do postępowania w sprawie uchylenia NIP w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe lub fikcyjne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wyraźnego zakazu prowadzenia postępowania w sprawie NIP na wniosek strony, a więc i na wniosek o unieważnienie NIP oraz odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów postępowania działu IV Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że to ostatnio wymienione postępowanie może być prowadzone nie tylko z urzędu, ale też na wniosek.
Oceniając art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP z zastosowaniem wykładni celowościowej, mając na uwadze wcześniej wskazane przepisy, przyjąć można, że rolą tej regulacji jest zmobilizowanie organów do czuwania nad tym, aby nieważny NIP nie funkcjonował w obrocie prawnym i gospodarczym, przy czym taki cel nie wyłącza praw strony do rozpoznania wniosku.
Odmienna wykładnia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP pozbawia stronę dochodzenia swoich praw, co jest widoczne w niniejszej sprawie, gdzie organy nadały Skarżącej dwa numery NIP (jako czynnemu podatnikowi VAT i płatnikowi podatku dochodowego oraz składek ZUS), przez co ma ona problemy w zawieraniu transakcji z innymi przedsiębiorcami, a pozbawienie jej możliwości rozpoznania wniosku o unieważnienie jednego numeru NIP powoduje, że nie może ona zweryfikować prawidłowości nadania jej dwóch numerów NIP w postępowaniu sądowym. I tu uwidacznia się waga wykładni dokonywanej w taki sposób, by sens normy prawnej nie był sprzeczny z Konstytucją RP, a w sprawie niniejszej z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 ustawy zasadniczej.
Art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.
Art. 45 ust. 1 Konstytucji RP statuuje prawo do sądu, które jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 maja 2002 r., SK 32/01, stanowi zasadę prawa konstytucyjnego i w tym sensie jest dyrektywą tworzenia prawa i dyrektywą interpretacyjną. Odnośnie do standardu konstytucyjnego wynikającego z tego przepisu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny również w wyroku z dnia 17 listopada 2008 r., SK 33/07 stwierdzając, że jednym z fundamentalnych założeń demokratycznego państwa prawnego jest zasada dostępu obywateli do sądu w celu umożliwienia im obrony ich interesów przed niezawisłym organem kierującym się wyłącznie obowiązującym w państwie prawem. Wskazał przy tym, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia).
Art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zawiera zakaz zamykania drogi sądowej dla dochodzenia naruszonych wolności i praw. W piśmiennictwie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że natura prawna tego przepisu jest dwojaka, gwarantuje on bowiem prawo do sądu i jest przepisem gwarancyjnym wobec materialnego prawa do sądu wyrażonego w art. 45 ust. 1. Przyjmuje się ścisły związek obu wskazanych przepisów konstytucyjnych i na bazie tej tezy sformułowano następujące wnioski: Po pierwsze, uznaje się, że oba przepisy ustanawiają konstytucyjne gwarancje prawa do sądu. Po drugie, art. 77 ust. 2 Konstytucji rozumieć należy jako szczegółowe rozwinięcie art. 45 ust. 1 Konstytucji. Po trzecie, między postanowieniami art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 istnieje organiczna więź, a treść art. 77 ust. 2 stanowi dopełnienie konstytucyjnego prawa do sądu (wyrok TK z dnia 10 maja 2000 r., K 21/99 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo; L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, publ. Wyd..Sejmowe 2016).
Skoro omówione przepisy konstytucyjne gwarantują prawo do sądu i zakazują ograniczania go ustawą, to tym bardziej wykładnia przepisu nie może prowadzić do ograniczenia prawa do sądu. Natomiast, jak już to wykazano, przedstawione przez organy i WSA rozmienienie (bo nie przeprowadzona rzetelna wykładnia) art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP zamyka stronie prawo do sądu w przedmiocie unieważnienia jednego z dwóch nadanych jej NIP. Taki skutek wywołuje bowiem odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony o unieważnienie numeru NIP.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy o NIP i art. 165a § 1 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrzyć merytorycznie wniosek Skarżącej o unieważnienie NIP.
Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż dotyczą niezasadności nadania dwóch NIP, a to wykracza poza zakres zaskarżonego postanowienia, które dotyczy odmowy wszczęcia postępowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia K. Przasnyski sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska