Wyrok NSA z dnia 07 października 2025, sygn. III FSK 502/25

Wyrok TSUE dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w świetle zasady proporcjonalności. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę o wznowienie postępowania nie jest ogólna i fundamentalna ocena tego, czy polskie regulacje dotyczące odpowiedzialności osób trzecich są zgodne z zasadą proporcjonalności. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena, czy - w realiach rozpoznawanej sprawy - wyrok C-613/23 Heredijk ma wpływ na stanowisko polskiego sądu.

W pkt 20 wyroku Trybunał przypomniał, iż z brzmienia art. 273 dyrektywy 2006/112 nie wynika, że obowiązki ustanowione przez państwa członkowskie na mocy tego przepisu mogą dotyczyć wyłącznie osób będących podatnikami VAT (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 63). Z kolei w pkt 22 wyroku C-613/23 Trybunał stwierdził, że "spoczywający na państwach członkowskich obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków mogących zapewnić pełny pobór VAT może w pewnych okolicznościach wymagać, aby państwo członkowskie nałożyło odpowiedzialność na niebędące podatnikami osoby uczestniczące w podejmowaniu decyzji w ramach osoby prawnej podlegającej opodatkowaniu, gdyż w przeciwnym razie mogłoby to zagrozić skuteczności takich środków (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 65)." Należy więc uznać, że polska regulacja przewidziana w art. 16 O.p. stanowi mechanizm odpowiedzialności solidarnej przewidziany w art. 273 Dyrektywy 2006/112. Służy bowiem odzyskiwaniu kwot VAT, które nie zostały zapłacone w terminie przez podatnika. Mechanizm ten przyczynia się więc do zapewnienia prawidłowego poboru VAT. W związku z tym mechanizm taki objęty jest co do zasady zakresem uznania, z którego korzystają państwa członkowskie w ramach wdrażania art. 273 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 61, 69). W pkt 23 wyroku C-613/23 TSUE stwierdził, że poza ustanowieniem granic dotyczących przestrzegania równego traktowania i zakazu wprowadzania formalności związanych z przekraczaniem granic art. 273 dyrektywy 2006/112 nie precyzuje obowiązków, które państwa członkowskie mogą nałożyć. Przepis ten przyznaje im zatem zakres uznania w odniesieniu do środków mających na celu zapewnienie pełnego poboru należnego podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania ich kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, i w konsekwencji w poszanowaniu zasady proporcjonalności (pkt 24 wyroku C-613/23). W pkt 25 TSUE stwierdził, że "W tym względzie przepisy krajowe skutkujące powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności solidarnej na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności." Wobec tego (pkt 26 wyroku Heredijk) "skorzystanie przez państwa członkowskie z uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 75)."

Regulacja przewidująca orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. (art. 116 O.p.) nie wprowadza zatem mechanizmu oderwanego od powyższych przypomnianych przez Trybunał pryncypiów, ponieważ w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność dotyczy członków zarządu spółki z o.o., tj. osób kierujących spółką (art. 116 O.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy warto wspomnieć, że Skarżący był nie tylko prezesem zarządu spółki, lecz także jej udziałowcem.

W sprawie holenderskiej sąd odsyłający pytał, czy "odpowiedzialność zarządzającego podmiotem, który nie zgłosił w należyty sposób niemożności zapłaty podatku obrotowego, oparta prawie w całości na zasadzie ryzyka, a nie winy, jest zgodna z zasadą proporcjonalności ustanowioną w prawie Unii." Trybunał analizując przedstawiony mu problem prawny, przez pryzmat konkretnego stanu faktycznego i przepisów holenderskich - nie dopatrzył się niezgodności z zasadą proporcjonalności regulacji, której dotyczyły pytania prejudycjalne.

W tym kontekście należy zauważyć zasadniczą odmienność stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie od tego, który stanowił tło dla pytań prejudycjalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 7 października 2025 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dostarczonych na wezwanie tego sądu akt spraw oraz decyzji, wymienionych w postanowieniu wydanym na rozprawie 8 sierpnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wnikliwie zapoznał się z dostarczonymi na żądanie sądu (postanowienie z dnia 8 sierpnia 2025 r.) aktami spraw dotyczących odpowiedzialności Skarżącego oraz aktami spraw i decyzjami wydanymi uprzednio wobec spółki i z materiału tego wywnioskował, że Skarżący nie podnosił w toku postępowania takich kwestii, które były rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-613/23. Przykładowo, Skarżący nie eksponował braku swojego wpływu na powstanie należności spółki czy też na niemożność ich wyegzekwowania - tak jak to miało miejsce w sprawie holenderskiej, w której poruszano wątki odnoszące się do roli poszczególnych osób, która to sprawa zaowocowała zadaniem pytań prejudycjalnych rozstrzygniętych wyrokiem C-613/23.

Analiza dokumentacji przedłożonej na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na zasadniczą odmienność sprawy, której dotyczy wyrok C-613/23, od sprawy zakończonej wyrokiem, w stosunku do którego wniesiono skargę o wznowienie postępowania. Z materiału tego wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności objęło zaległości podatkowe spółki, które zostały określone w decyzji organu kontroli skarbowej po stwierdzeniu nieprawidłowości, a mówiąc wprost: nadużyć, w rozliczaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. Decyzja Dyrektora UKS w P. z 27 stycznia 2017 r. w stosunku do spółki M. sp. z o.o. (dawniej K. sp. z o.o.) była poddana kontroli instancyjnej (decyzja Dyrektora UKS z 1 lutego 2018 r.). Decyzja wydana wobec spółki jest ostateczna i prawomocna, po zapoznaniu się z nią Naczelny Sąd Administracyjny ma ustalony pogląd na funkcjonowanie współkierowanej przez Skarżącego spółki M. sp. z o.o. Z decyzji jednoznacznie wyłania się proceder ukierunkowany na wyłudzenie z budżetu państwa kwot podatku od towarów i usług poprzez udział spółki w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje olejem napędowym. Należy stwierdzić co najmniej (!), że podatnikowi nie można było przypisać dobrej wiary, pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo obiektywnie występujących nieprawidłowości. Z decyzji wydanej wobec spółki wynika, że była ona ogniwem w łańcuchu podmiotów, których działanie nosiło cechy oszustwa w obszarze rozliczeń podatku od towarów i usług. Nie ma podstaw do tego, aby współkierującemu spółką Skarżącemu można było przypisać należytą "staranność przezornego podmiotu gospodarczego" ani stwierdzić, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, a jego "udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony". Ustalenia zaprezentowane w decyzjach obu instancji, określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki prowadzą do wniosku, że Spółka zaangażowana była w mechanizm nadużycia prawa do odliczenia podatku, ze szkodą dla Skarbu Państwa. W sprawie, która zaowocowała pytaniami prejudycjalnymi rozstrzygniętymi w wyroku C-613/23 nie występował wątek nadużyć (w wyroku jest nawet zastrzeżenie, że rozważania dotyczą sytuacji, gdy udział w oszustwie jest wykluczony), rozważano natomiast to, czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest odpowiedzialność osoby kierującej spółką, która ma możliwość wykazania (choć jest to dość utrudnione), że dołożyła wystarczającej staranności w niezgłoszeniu organowi w terminie tego, że kierowana przez nią spółka nie będzie w stanie terminowo zapłacić podatku. Ta sytuacja jest jednoznacznie i zasadniczo rodzajowo odmienna od sytuacji kierowania spółką funkcjonującą w łańcuchu podmiotów wyłudzających VAT.

Reasumując, mimo iż w sprawie rozpatrywanej przez sąd holenderski osoba kierująca spółką pozostawała w dobrzej wierze, dochowując wszelkiej staranności - to jednak TSUE nie dopatrzył się naruszenia zasadny proporcjonalności. Tym bardziej więc w sprawie rozpatrywanej obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w której zaległości podatkowe spółki powstały w warunkach nadużycia opisanego w decyzji organu kontroli skarbowej, a spółce nie można było przypisać dobrej wiary - Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się argumentów przemawiających za uznaniem, że wyrok C-613/23 rzutuje na wydane w sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Trybunał (pkt 27 wyroku) wskazał: "Okoliczność, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego uregulowania należnego VAT (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 76)." Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacjach które zaowocowały niezapłaceniem VAT przez spółkę w okolicznościach takich, jakie wyłaniają się z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki, oraz gdy wyegzekwowanie podatku od spółki okazało się niemożliwe, państwo egzekwując podatek od członka zarządu spółki kapitałowej, będącego jednocześnie jej udziałowcem, nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla wyegzekwowania tego podatku, a zatem nie narusza zasady proporcjonalności.

Końcowo należy odnotować, że w skardze o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 2) wskazano, iż orzeczenie Trybunału C-613/23 "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Dalej autor skargi o wznowienie (pkt II) omawia "wpływ wyroku TSUE na niniejszą sprawę". W tym kontekście należy podkreślić, że analiza tego wpływu - w świetle art. 272 § 2a p.p.s.a. - powinna się odbywać przez pryzmat wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, od którego wniesiono skargę o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem tego sądu badał zatem to, czy i jaki wpływ na treść tego wyroku mogło wywrzeć orzeczenie Trybunału C-613/23, nie zaś to, jaki wpływ to orzeczenie mogło wywrzeć na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby orzeczenie C-613/23 miało wpływ na treść wyroku z dnia 27 września 2022 r., III FSK 1979/21. Sąd ten zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpatrywał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, w jej zarzutach natomiast nie były podnoszone kwestie sygnalizowane w skardze o wznowienie postępowania i zarazem będące przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku TSUE C-613/23. W szczególności, wśród zarzucanych uchybień materialnoprawnych nie wymieniono naruszenia żadnej jednostki redakcyjnej art. 116 O.p., nie wskazano też na zasadę proporcjonalności ani w kontekście konstytucyjnym, ani też unijnym. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej wskazują jedynie na naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. W tej sytuacji jest oczywistym, że wyrok C-613/23, biorąc pod uwagę poruszaną w nim materię, w zestawieniu z zarzutami skargi kasacyjnej, nie miał wpływu na treść wydanego orzeczenia - tj. prawomocnego wyroku NSA kończącego postępowanie sądowoadministracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2025 r., I FNP 1/25, zgodnie z którym "W świetle 272 § 2a p.p.s.a. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.". Również w literaturze wskazuje się, że przesłanka przewidziana w art. 272 § 2a p.p.s.a., tj. wpływ na treść orzeczenia, będzie spełniona, kiedy sąd administracyjny zaniechał zadania pytania prejudycjalnego w danej sprawie, a następnie Trybunał przyjął odmienną niż sąd wykładnię prawa (tak P. Marcisz, 8.2. Wznowienie postępowania [w:] Współpraca sądów polskich z Trybunałem Sprawiedliwości, Warszawa 2025, LEX). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi, skoro kwestie choćby tylko zbliżone do tych poruszonych w wyroku TSUE, pozostawały poza zarzutami skargi kasacyjnej, a zatem także poza zakresem rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji nie sposób uznać słuszności tezy o sprzeczności wyroku NSA kończącego postępowanie z wykładnią ustaloną w późniejszym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 listopada 2024 r., C-613/23.

Mając na względzie dokonaną powyżej ocenę prawną, uznać należy, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek, które mogłoby stanowić podstawę podważenia w trybie wznowieniowym objętego skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 281 w zw. z art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania wznowieniowego. Stosownie do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II GPS 1/22 uznano, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. może stanowić podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w przepisach działu VII tej ustawy. Jednakże, przy oddaleniu skargi o wznowienie postępowania, brak jest podstaw do zasądzenia kosztów postępowania wznowieniowego, ponieważ takie orzeczenie nie zostało wymienione w treści art. 209 p.p.s.a. Zatem, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 199 p.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, ponieważ brak jest przepisu szczególnego, który w zaistniałej sytuacji stanowiłby odmiennie.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski