- w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. wymagało dogłębnej analizy stanu faktycznego uzasadniając przedłużanie terminu załatwienia sprawy, a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna skutkować oddaleniem skargi w tym zakresie;
2. art. 149 § 1a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p.
- polegające na stwierdzeniu, że SKO w Lublinie w zakresie rozpoznania odwołania spółki od decyzji Prezydenta z 28 kwietnia 2023 r., nr PO.3220.5.2.4.2023 dopuściło się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na daleko idące opóźnienie i brak podjęcia jakichkolwiek czynności co było całkowicie nieuzasadnione
- w sytuacji, gdy czas trwania postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. nie nosił znamion złej woli organu i nie miał charakteru zamierzonego odsunięcia w czasie wydania rozstrzygnięcia, a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna skutkować oddaleniem skargi w tym zakresie;
3. art. 149 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p.
- polegające na niezasadnym wymierzeniu SKO w Lublinie grzywny służącej zdyscyplinowaniu organu i ukaraniu za nieprawidłowe działanie
- w sytuacji, gdy organ przed rozpoznaniem skargi zakończył postępowanie, którego sprawa dotyczyła, jak również wskazał, iż niezałatwienie sprawy nie miało charakteru zamierzonego, a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna skutkować oddaleniem skargi w tym zakresie;
4. art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a.
- polegające na niezasadnym zasądzeniu od SKO w Lublinie na rzecz spółki kwoty 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania,
- w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna skutkować oddaleniem skargi i brakiem możliwości zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej od organu.
Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenie zaskarżonego wyroku w części (pkt I, III, V), rozpoznanie w tym zakresie skargi spółki i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., co powinno skutkować odstąpieniem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od SKO w Lublinie na rzecz skarżącej,
2. ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części (pkt I, III, V) i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,
3. o zasądzenie na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych.
Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p., w uzasadnieniu którego organ podnosi, że przeprowadzone postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. wymagało dogłębnej analizy stanu faktycznego, co uzasadniało przedłużanie terminu załatwienia sprawy.
Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Na podstawie wskazanej regulacji, w sytuacji, gdy sąd uwzględni skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w wymienionych sprawach, ustawodawca określił kompetencję do stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Regulacja ta stanowi zatem jednoznaczną podstawę dla obligatoryjnego działania dla sądu, w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Dla oceny zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność dokonana, a w szczególności, czy bezczynność została spowodowana zawinionym albo też niezawinionym opóźnieniem organu (por. wyrok NSA z 24 marca 2023 r., III OSK 7690/21). Zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań.
W niniejszej sprawie weryfikacja legalności działania organu administracji publicznej odnosiła się do określonego w art. 139 § 3 o.p. terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.
Jednocześnie, zgodnie z przywołanym w zarzucie art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 473/16, zgodnie z którym o tym, czy organ podatkowy należycie, a więc bez przewlekłości prowadzi postępowanie podatkowe nie przesądza to, co zostanie zapisane w treści postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy podatkowej, lecz to co faktycznie jest w tym postępowaniu realizowane i czy rzeczywiście wymagany jest do przeprowadzenia tego typu działań dalszy jeszcze czas.
Wymienione unormowania są wyrazem realizacji zasady szybkości postępowania. Zasada ta, której normatywna podstawa została wyrażona w art. 125 o.p., ma znaczenie nie tylko formalne, lecz ma zastosowanie w okolicznościach konkretnej sprawy, a ponadto jej zastosowanie należy odnotować wraz z innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w samej treści art. 125 o.p. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na zasadę wnikliwości i łączy ją z zasadą szybkości postępowania podatkowego. Już samo powiązanie tych zasad w treści wymienionej regulacji należy odnieść do ustawowo określonych terminów załatwienia sprawy, co ma także odniesienie do zasady prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej, jest bowiem również powiązana z zasadą szybkości postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2025 r., III FSK 162/25).
W uzasadnieniu tego zarzutu organ wskazuje, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie m.in. z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 o.p. i wymagało dogłębnej analizy stanu faktycznego, uzasadniając przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1677/23 odnosząc się do podstawy normatywnej zasady prawdy materialnej określonej z art. 122 o.p. wskazano, że zgodnie z tym unormowaniem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zatem zauważyć, że normatywne wyrażenie odnoszące się do podejmowania wszelkich działań zostało doprecyzowane poprzez kwalifikację tych działań jako niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kryterium niezbędności ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia uzyskania pewności co do określonego stanu faktycznego, stanowiąc o realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10; 2 września 2011 r., I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07).
Uwzględniając zatem przyjęty sposób rozumienia zasady prawdy materialnej godzi się zauważyć, że wynikający z tej zasady zakres obowiązków organów podatkowych nie może być postrzegany, jako stanowiący uzasadnienie do prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy organ uzyskał pewność co do ustalonego stanu faktycznego. Inaczej mówiąc, biorąc pod uwagę normatywną treść zasady prawdy materialnej, organ podatkowy nie może nadużywać tej zasady jako uzasadnienie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, skoro uzyskał pewność co do ustalonego stanu faktycznego (por. ww. wyrok NSA z 6 maja 2025 r., III FSK 162/25).
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zaistniał zarówno stan bezczynności, jak i przewlekłości postępowania. Z akt podatkowych wynika, że zostały one przekazane organowi wraz z odwołaniem 7 czerwca 2023 r., a w terminie dwóch miesięcy od tej daty, który upłynął 7 sierpnia 2023 r. Kolegium nie tylko nie wydało decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, lecz również nie podjęło żadnej czynności procesowej. Pismem z 25 września 2023 r., a więc ponad półtora miesiąca po bezskutecznym upływie maksymalnego terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 3 o.p., Kolegium wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie poinformowało stronę, że sprawa zostanie załatwiona do dnia 15 grudnia 2023 r., z uwagi na "konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i dodatkową analizę materiału dowodowego w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu". Ten dodatkowy, przedłużony termin załatwienia sprawy upłynął również bezskutecznie, a dopiero dwa tygodnie później - 29 grudnia 2023 r. Kolegium przedłużyło załatwienie sprawy do 29 lutego 2024 r. tłumacząc to "obszernością materiału", "zawiłością sprawy" i potrzebą "dodatkowej analizy materiału dowodowego w związku z zarzutami odwołania". Również powyższy przedłużony termin zakończenia sprawy w postępowaniu odwoławczym nie został przez Kolegium dochowany, gdyż organ w tym terminie (do 29 lutego 2024 r.), ani nie wydał decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, ani nie przedłużył terminu załatwienia sprawy. Kolejny - trzeci raz Kolegium przedłużyło załatwienie sprawy postanowieniem z 12 marca 2024 r. - do dnia 31 maja 2024 r. uzasadniając to w sposób analogiczny jak poprzednio (z powodu obszerności materiału dowodowego oraz konieczności dodatkowej analizy materiału dowodowego). Te same okoliczności skutkowały przedłużeniem terminu załatwienia sprawy do 31 sierpnia 2024 r. (postanowieniem z 29 maja 2024 r.) oraz do 29 listopada 2024 r. (postanowieniem z 3 września 2024 r.).
WSA w Lublinie trafnie uznał, że za czynności służące bezpośrednio zakończeniu sprawy, to jest rozpoznaniu odwołania strony, nie może być uznane pięciokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Zostały one bowiem wydane na podstawie art. 140 § 1 o.p., a zatem miały jedynie na celu zawiadomienie strony o niezałatwienia sprawy w terminie i wskazaniu terminu rozpoznania sprawy.
Organ nie wykazał również, aby czynności procesowe podjęte w sprawie z uwagi na jej złożony charakter uzasadniały tak długi okres jej rozpoznawania. W sprawie nie było konieczności gromadzenia dowodów, Kolegium nie przeprowadziło również rozprawy. Sama potrzeba dokonywania wskazywanych w skardze kasacyjnej "działań analitycznych i rachunkowych" nie może być - co do zasady - uznana za nadzwyczajną okoliczność uzasadniającą wydłużenie maksymalnego terminu rozpoznania sprawy. Nie sposób zatem uznać, że okoliczności wskazane przez organ uzasadniały uchybienie terminu rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Także problemy kadrowe oraz napływ wniosków w istotnej liczbie zależne są wyłącznie od sposobu działania instytucji publicznej i jako takie nie mogą obarczać podatnika. Z tych względów brak rozstrzygnięcia sprawy ograniczonej do kwestii oprocentowania nadpłat nie tylko w ustawowo określonym terminie, ale również po pięciokrotnym przedłużeniu tego terminu, nie może być uznany za uzasadniony okolicznościami sprawy.
Z tych powodów, stosownie do art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 149 § 1a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p.
Zgodnie z przywołanym w tym zarzucie art. 149 § 1a p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd uwzględni skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jednocześnie stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że orzeczenie rażącego naruszenia prawa jest zastrzeżone dla najbardziej jaskrawych przypadków długotrwałej bierności organów (por. wyrok NSA z 22 października 2024 r., III OSK 1783/24). Bezczynność o takim charakterze ma miejsce wtedy, gdy w sposób znaczący i jednoznaczny doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności wyłączające w jakimkolwiek zakresie winę organu za tę bezczynność. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych obowiązków, czyli terminów do załatwienia sprawy. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Istotą rażącego naruszenia prawa jest pozbawiona jakichkolwiek wątpliwości oczywistość stwierdzonego naruszenia (por. wyrok NSA z 24 maja 2018 r., II OSK 381/18).
Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Lublinie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ oraz okoliczności towarzyszące tej sprawie wskazują, że Kolegium rażąco naruszyło obowiązek sprawnego załatwienia sprawy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł się na tej samej argumentacji, która legła u podstaw stwierdzenia w sprawie bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta jest niewystarczająca. Samo proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia lub braku zakończenia nie uzasadnia stwierdzenia, że miało miejsce rażące naruszenie prawa. Chociaż Kolegium dopuściło się znacznego opóźnienia w załatwieniu sprawy (okres kilkunastu miesięcy), to jednocześnie informowało o tym stronę doręczając postanowienia w trybie art. 140 § 1 o.p. W sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że opóźnienie w załatwieniu sprawy wynikało ze złej woli organu. Jak już powyżej wskazano, Kolegium tłumaczyło je m.in. zwiększonym wypływem spraw powiększającym obciążenie orzeczników organu oraz brakami kadrowymi. Chociaż okoliczności te nie eliminują możliwości stwierdzenia bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania, to mogą być uznane za argument wyjaśniający zaistniałą sytuację. Zważywszy też na fakt zakończenia postępowania przez organ poprzez wydanie decyzji (po wniesieniu skargi), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce bez rażącego naruszenia prawa.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu pierwszego, podejmując w tym zakresie odmienne rozstrzygnięcie, niż Sąd pierwszej instancji.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 149 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p.
Stosownie do przywołanego w zarzucie art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Przy określeniu w tym przepisie kompetencji Sądu do wymierzenia organowi grzywny, normodawca odsyła do art. 154 § 6 p.p.s.a. Na podstawie wymienionego art. 154 § 6 p.p.s.a. grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe unormowania określające kompetencje do wymierzenia organowi grzywny wraz z jej wysokością należy uznać, że wymierzona kara grzywny ma charakter symboliczny (kwota 500 zł). Zasadność wymierzenia grzywny znajduje oparcie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zważywszy na kilkunastomiesięczny okres, podczas którego odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji oczekiwało bezskutecznie na rozpoznanie, fakt, że w tym czasie Kolegium nie podejmowało czynności zmierzających bezpośrednio do niezwłocznego rozpoznania sprawy, wymierzona kary grzywny umożliwia realizację funkcji represyjno-prewencyjnej przypisywanej przez ustawodawcę zastosowaniu tego środka prawnego.
Uwzględniając częściową zasadność skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktów pierwszego i w tym zakresie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 oraz art. 149 § 1a p.p.s.a. orzekł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie dopuściło się bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania bez rażącego naruszenia prawa. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna organu, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt jednie częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej, Sąd odstąpił od zasądzenia od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie zwrotu kosztów postępowania.
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński