W myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Wynikające z przywołanego przepisu przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Regulacja art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., stanowiąca podstawę wyrokowania w sprawie, wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ nie ma natomiast obowiązku wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Organy podatkowe powinny wówczas ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia tych przesłanek.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.
Odnosząc się zatem łącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w punktach 1. 1) - 4) skargi kasacyjnej, przez wzgląd na ich komplementarny, zbieżny charakter oraz powtarzalność wskazywanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, iż w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący zarzuca niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny tego materiału przez organy podatkowe jak i prowadzenie całości postępowania z góry założoną tezą o wystąpieniu odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego. Według skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji eksponuje jego wizerunek jako osoby rzekomo działającej celowo w zakresie zobowiązań podatkowych spółki.
Argumentacja skargi kasacyjnej nie dostarczyła jednak żadnych nowych dowodów i nie podnosiła żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej badane i rozważane przez organy podatkowe, a istota zarzutów skargi do WSA również sprowadzała się do weryfikacji kompletności postępowania dowodowego i trafności oceny organu. Wskazania wymaga zatem, że w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku odniesiono się do wszystkich kwestii spornych i podnoszonych w zarzutach skargi, przywołując szczegółowo wszystkie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe oraz ocenę organów podatkowych, którą WSA ostatecznie podzielił.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przeprowadził spójny i wyczerpujący wywód prawny dotyczący przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w sprawach rozstrzyganych na gruncie art. 116 o.p. Sąd ten w sposób prawidłowy ocenił działania organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych oraz braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z uzasadnienia organ odwoławczy przeprowadził wnikliwe badanie okoliczności związanych z wypłacalnością C. Sp. z o.o., której skarżący jest prezesem zarządu od 5 stycznia 2016 r. Postanowieniem z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, albowiem pomimo poszukiwań i uzyskanych licznych informacji, w tym bankowych i znajdujących się w rejestrach państwowych, nie ujawniono majątku należącego do Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji.
Sąd I instancji odniósł się także wyczerpująco do twierdzeń skarżącego wskazujących, że w czasie gdy rachunki bankowe podlegały zajęciu znajdowały się na nich środki przekraczające wartość zobowiązania. Z akt egzekucyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że B. S.A. poinformował o blokadzie prokuratorskiej i braku środków, Prokuratura Rejonowa [...] wskazała na brak zabezpieczonych środków bezspornie należących do Spółki, a P. S.A. - o nieprowadzeniu rachunku bankowego dla Spółki. Sam skarżący poinformował organ w październiku 2020 r. o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej od dwóch lat i braku majątku, w tym również braku pojazdów, mimo że były pojazdy zarejestrowane na Spółkę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zatem, aby Spółka posiadała majątek do którego możliwe byłoby kierowanie skutecznej egzekucji, w tym aby rzeczywiście istniały środki, na których dokonywano zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym, zarówno na rachunkach bankowych, jak i ruchomościach i prawach majątkowych. Sąd I instancji zaakceptował także gruntownie dokonaną analizę organów w zakresie sytuacji finansowej Spółki na podstawie zgromadzonych w aktach dowodów, które dały podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż już w kwietniu 2017 r. istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z okoliczności sprawy nie wynika także, aby skarżący wskazał jakiekolwiek mienie Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Mając na uwadze zatem zgromadzony materiał dowodowy oraz wszechstronną analizę sprawy organów podatkowych, następnie przyjętą przez Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia dokonane w niniejszej sprawie w zakresie czynności egzekucyjnych podejmowanych wobec Spółki, której skarżący jest prezesem zarządu.
Istota regulacji art. 122 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym zebranym z urzędu, pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów. Powyższe dotyczy tak ustaleń co do występowania przesłanek pozytywnych, jak również co do braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 o.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 o.p. wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 o.p., w rozpoznawanej sprawie podlega modyfikacji z uwagi na przepis szczególny zawarty w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.
Sąd kasacyjny nie dopatrzył się zatem w sprawie naruszeń przepisów postępowania, w tym powołanych w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., w zakresie w jakim dopatruje się tych naruszeń skarżący. Sąd I instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy pozwalał na ustalenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie zakwestionował skutecznie tych ustaleń, opierając swoje zarzuty w oderwaniu od faktów i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, pozostając w subiektywnym przekonaniu, że przedmiotowe postępowanie było nienależycie przeprowadzone, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Powyżej przedstawione rozważania świadczą jednak o niezasadności zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 o.p. należy wskazać, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości subsumcji tych przepisów należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania ze skutkiem w zakresie niezakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego przesądza o tym, że przy ocenie materialnoprawnej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą przez Sąd I instancji jako podstawę orzekania. WSA w Warszawie przytoczył treść art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1-3 o.p., a następnie dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i słusznie ocenił, że w przypadku skarżącego nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Z lektury uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, że skarżący podnosi, iż nie zostały spełnione przesłanki ustawowe pociągnięcia go do odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Podzielić należy jednak stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy wykazał przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i wszechstronny materiał dowodowy, oparty na licznych dokumentach urzędowych, który następnie poddany został ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 o.p. Zasadnie przy tym Sąd I instancji podkreślił, że argumentacja skarżącego sugerująca, iż to wskutek działania organów Spółka nie miała możliwości działania jest obojętna dla wykazania wystąpienia w sprawie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 o.p. Nie stanowi to bowiem jakiejkolwiek podstawy do zakwestionowania ustaleń o bezskuteczności egzekucji, ani nie wskazuje majątku, z którego prowadzenie egzekucji mogłoby doprowadzić do wyegzekwowania ciążących na Spółce zaległości. Sąd I instancji podkreślił również, że w sprawie skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.
W świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości fakt niezłożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie oraz niewskazanie mienia Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, a okoliczności te obciążały skarżącego w toku postępowania. Ogół przedstawionych okoliczności, przyjętych za podstawę stanu faktycznego w sprawie przez Sąd I instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rzutował bezpośrednio na kwestie zawinienia w niezłożeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. O braku takiej winy nie świadczy bowiem konsekwentnie powtarzane przez skarżącego twierdzenie, iż sytuacja finansowa Spółki w spornym okresie spowodowana była wyłącznie działaniem organów, zajęciem jej całości majątku, uniemożliwieniem działania. Przed tym działaniem organów, zdaniem skarżącego, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że ta argumentacja słusznie nie znalazła aprobaty w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Brak winy o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, skarżący powinien zatem wykazać okoliczności, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. O braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku nie może zatem świadczyć argumentacja zmierzająca do wykazania, że to organy podatkowe według skarżącego, odpowiadają za sytuację finansową Spółki.
Przy tak zarysowanym stanie faktycznym, jaki legł u podstaw wyrokowania w sprawie, a uwzględnionym również przez Sąd kasacyjny, WSA zasadnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe wykazały, iż w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 o.p., a skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, w tym braku swojej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Wskazując na naruszenie art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 o.p. skarżący podniósł również, że nieprawidłowo ustalono, iż egzekucja w stosunku do Spółki w zakresie przedmiotowego podatku była bezskuteczna, podczas gdy środki zgromadzone na zajętych przez organ rachunkach bankowych istotnie przekraczały wartość zobowiązania, o którym mowa w niniejszej sprawie. Jak powyżej wskazano, organy podatkowe wskazując na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki opierały się na licznie zgromadzonych danych Spółki i pismach urzędowych, w tym na informacjach o rachunkach bankowych Spółki, których to ustaleń skarżący skutecznie nie podważył. Jeżeli skarżący dysponował wiedzą w zakresie możliwości przeprowadzenia jakiejkolwiek egzekucji, również w zakresie niewielkiej wartości zobowiązania, to powinien takową okoliczność wykazać. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 82/21 wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje oraz tytułu własności przysługującego spółce. Tylko bowiem realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast skarżący nie wykazał istnienia takiego mienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze, a zatem nie podważył ustaleń organów w zakresie niemożności przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak