Wyrok NSA z dnia 03 września 2025, sygn. III FSK 5079/21

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozstrzygając spór w sprawie, przyznał rację organom podatkowym. W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywał przez okres 72 dni, tj. od 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do 24 maja 2020 r. (dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy zmieniająca) i spowodował przesunięcie terminu przedawnienia w sprawie o 72 dni, czyli do 15 marca 2021 r. Skoro zaskarżona decyzja została wydana przez Kolegium 23 lutego 2021 r. i doręczona 9 marca 2021 r., zarzut określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia nie był zasadny.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że tor nr [...], [...] i tor podsuwnicowy nie zostały objęte autoryzacją bezpieczeństwa, którą dysponowała Skarżąca w roku podatkowym 2015. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała w 2015 r. autoryzację bezpieczeństwa z 14 lipca 2014 r., w której wpisano w rubryce "zarządzane linie kolejowe" linię kolejową nr [...] [...]. Dokument autoryzacji określa także wielkość zarządzanej infrastruktury, wskazując, że obejmuje ona tory o długości sumarycznej 38,507 km. Z przesłanego przez pełnomocnika Spółki zestawienia długości torów uzgodnionego do autoryzacji wynika, że środki trwałe w postaci toru nr [...] - dł 151,9 mb, toru nr [...] - dł. 368,6 mb oraz toru podsuwnicowego nie zostały objęte ww. autoryzacją bezpieczeństwa. Powyższy dokument potwierdza sumaryczną długość torów wskazaną w autoryzacji bezpieczeństwa, tj. 38,507 km, nie obejmuje on jednak ww. torów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji wskazał, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa, jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy podatkowe trafnie uznały, że skoro do elementów infrastruktury kolejowej w postaci toru nr [...], [...] i toru podsuwnicowego nie odnosi się uzyskana przez Skarżącą autoryzacja bezpieczeństwa, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. W odniesieniu do tych elementów infrastruktury kolejowej nie można bowiem przyjąć, że Skarżąca pełni rolę zarządcy w rozumieniu ww. przepisu.

W opinii Sądu, bez znaczenia pozostają argumenty Skarżącej, że autoryzacja bezpieczeństwa nie zawiera szczegółowego wskazania poszczególnych budowli wchodzącej w skład danej infrastruktury kolejowej. Jakkolwiek dokument takiego zestawienia nie zawiera, w stosownych rubrykach zawarte zostało wskazanie, jaka linia kolejowa jest zarządzana oraz długość jej torów ogółem. Jeśli Skarżąca w toku postępowania o wydanie tejże autoryzacji nie doprowadziła do wydania dokumentu obejmującego inne tory aniżeli konstytuujące linię kolejową nr [...], nawet stwierdzenie, że tory nr [...] i [...] to odgałęzienia od linii nr [...], nie może prowadzić do przypisania skarżącej miana "zarządcy infrastruktury" w odniesieniu do torów nr [...] i [...].

Sąd wskazał, że akta sprawy nie pozwalają na przyjęcie – wbrew stanowisku Skarżącej – że linia nr [...] zlokalizowana jest na terenie S. Położenie tej linii na terenie S. wynika z dokumentów, na które powołuje się Kolegium. Za trafne uznano nadto ustalenie organu, że na terenie S. znajduje się szerokotorowa infrastruktura kolejowa, jak również że nie podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jako stanowiąca bocznicę kolejową, której nie można przypisać miana linii kolejowej.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że tor nr [...], [...] i tor podsuwnicowy nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, ponieważ tory te nie są uwzględnione w autoryzacji bezpieczeństwa, podczas gdy przywołany przepis nie warunkuje zwolnienia danego elementu infrastruktury kolejowej od jego bezpośredniego uwzględnienia w autoryzacji bezpieczeństwa,

2. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego Spółce w podatku od nieruchomości za 2015 r., a w konsekwencji jego zastosowanie,

3. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez błędną wykładnię i w szczególności uznanie, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległ zawieszeniu,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

1. art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

2. art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i z art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, co było konsekwencją wydania przez Prezydenta decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2015, w sytuacji gdy zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów z 1 maja 2020 r. organ podatkowy nie mógł zastosować art. 15zzr ustawy COVID i zawiesić biegu terminu przedawnienia.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 21 lipca 2025 r. Skarżąca przywołała wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. o sygn. C-453/23, uznając, że w świetle twierdzeń Trybunału Spółka miała prawo do zastosowania zwolnienia - przesłanka negatywna w zakresie wystąpienia niezgodnej z prawem unijnym pomocy publicznej nie wystąpiła. W kontekście zarzutu przedawnienia Strona przywołała uchwałę NSA z 27 marca 2023 r. o sygn. I FPS 2/22, w świetle której niedopuszczalne było przyjęcie stanowiska o przesunięciu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. z 31 grudnia 2020 r. na 15 marca 2021 r. Przyjęcie zaś terminu przedawnienia kończącego się z upływem 31 grudnia 2020 r. oznacza, że decyzja Kolegium z 23 lutego 2021 r. została wydana i doręczona w chwili przedawnienia zobowiązania Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w świetle zakreślonych przez Skarżącą podstaw i zarzutów kasacyjnych za najdalej idący w skutkach procesowych należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID oraz będącej jej następstwem subsumpcji rzeczonych przepisów, przy niekwestionowanym w omawianym zakresie stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i następnie przyjętym za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe doprowadziło do przyjęcia oceny, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w rozumieniu pierwszego z wymienionych przepisów z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do drugiej z wymienionych regulacji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał z końcem 2020 r. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia (4 grudnia 2020 r.), rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło po dacie 31 grudnia 2020 r., tj. 23 lutego 2021 r. Powyższe okoliczności nie były sporne między Stronami. Zdaniem SKO oraz Sądu pierwszej instancji jednakowoż w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID na mocy którego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem organów i Sądu obowiązywanie wskazanej regulacji doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Spółki i przesunięcia jego zakończenia do 15 marca 2021 r., co Spółka kwestionuje, uznając, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie miał zastosowania w sprawie.

Tak zakreślony spór między Stronami zdezaktualizował się z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 27 marca 2023 r. o sygn. I FPP 2/22, w myśl której przewidziany w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, skutek w postaci zawieszenia terminów prawa administracyjnego nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2015 r. przypadał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania z tego tytułu upływał z końcem 2020 r. i nie podlegał przedłużeniu na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Z uwagi na fakt, że decyzja określająca Spółce ww. zobowiązanie ma charakter konstytutywny, relewantną z punktu widzenia dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe o zobowiązaniu podatkowym Spółki była data wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego. Decyzja wymiarowa Kolegium wydana była 23 lutego 2021 r., tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Więź zobowiązaniowa przestaje istnieć i zarówno podatnik, jak również organy podatkowe, nie mogą ingerować w treść przedawnionego zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jeżeli termin upływa w trakcie postępowania podatkowego, okoliczność ta musi być uwzględniona z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, zobligowany jest do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W tej sprawie za zasadny uznać natomiast należy podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w zw. z art. 70 § 1 O.p. W kontekście przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, a odnoszenie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania byłoby bezprzedmiotowe. Natomiast ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zweryfikować dodatkowo czy nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów określonych w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił w całości decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA s. Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska