3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, od 26 czerwca 2012 r. do chwili wydania wyroku zarząd spółki był dwuosobowy: M. G. była prezesem zarządu spółki, a skarżący członkiem zarządu, a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., co oznacza, że strona jest odpowiedzialna za powstałe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia są również twierdzenia skarżącego kasacyjnie w zakresie pełnienia funkcji jedynie "rzekomo". Występujące w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (m.in. wyroki NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki i zdecydowała się na powierzenie zarządu spółki innej osobie (np. pełnomocnikowi), ponosi ryzyko z tym związane i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).
3.5. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że treść art. 116 o.p. w zakresie podmiotowym obejmuje nie tylko osoby będącej piastunek funkcji członka zarządu w czasie skonkretyzowania się określonych w powyższej regulacji przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Zakres odpowiedzialności podatkowej jest szerszy o obejmuje również osoby faktycznie, nie tylko formalnie pełniące funkcje członka zarządu spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2024 r. wskazał, że "W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Zwrócić należy także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (Wyrok NSA z 22.04.2024 r., III FSK 972/23, LEX nr 3715514, Wyrok NSA z 22.04.2024 r., III FSK 986/23, LEX nr 3715515, Wyrok WSA w Gliwicach z 11.03.2024 r., I SA/Gl 1148/23, LEX nr 3705552.). Podobnie w wyroku z 5 kwietnia 2024r Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wygaśnięcie mandatu i kontynuowanie działania osoby fizycznej w charakterze piastuna organu spółki nie przesądza automatycznie o wykluczeniu odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p." (Wyrok NSA z 5.04.2024 r., III FSK 482/22, LEX nr 3710603.) Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. (Wyrok WSA w Gliwicach z 15.02.2024 r., I SA/Gl 1486/23, LEX nr 3696715.)
3.6. W niniejszej sprawie po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego spółki za 2013 r., które miało miejsce 30 czerwca 2014 r. skarżący dalej sprawował funkcję członka zarządu. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dniach 14 lipca 2014 r., 10 lipca 2015 r., 15 lipca 2016 r., 14 lipca 2017 r. skarżący podpisał - jako członek zarządu - wnioski o zmianę wpisu w KRS; zaś w dniach: 29 czerwca 2016 r., 30 czerwca 2017 r. podpisał - jako członek zarządu - sprawozdania zarządu z działalności spółki odpowiednio za 2015 r., 2016 r. Ponadto skarżący brał udział w zwyczajnych zgromadzeniach wspólników, które odbyły się 30 czerwca 2015 r., 30 czerwca 2016 r., 30 czerwca 2017 r. Protokoły z ww. zgromadzeń skarżący podpisał jako przewodniczący zgromadzenia. W toku ww. zgromadzeń przyjęte zostały uchwały o udzieleniu skarżącemu absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu spółki odpowiednio za lata 2014-2016. Przy czym skarżący nie wniósł sprzeciwu do ww. uchwał. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, skarżący nie przestał pełnić obowiązków członka zarządu z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że po zatwierdzeniu ww. sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki, i pełni ją nadal - co potwierdza aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców.
W tej sytuacji brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2018 r., tj. 25 lipca 2018 r. Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Zatem zarzut naruszenia art. 116 § 2, § 4 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP był bezzasadny.
3.7. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.8. Zatem należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1, pkt 2, art. 108 § 4, art. 107 § 1 o.p. za nieuzasadniony. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem; umowa najmu powierzchni lokalu użytkowego została wypowiedziana przez administratora; ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za II kwartał 2018 r., a ostatnie roczne zeznanie CIT, w którym wykazała dochody za 2016 r.; na rachunkach bankowych spółki stwierdzono brak środków, dodatkowo uzyskano informację o zamknięciu rachunków bankowych spółki; nie ujawniono posiadania przez spółkę żadnych nowych rachunków bankowych; Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości; nie ustalono wymagalnych wierzytelności spółki u innych podmiotów. W konsekwencji, postanowieniem z 26 października 2022r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki z uwagi na jej bezskuteczność.
Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, jednakże w ich wyniku nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na powyższe okoliczności sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za II kw. 2018 r., a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.
3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Wojciech Stachurski