z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Co istotne, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 513/24). I tylko brak którejkolwiek z cech wskazanych w omawianym przepisie eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.
W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i wymienienie w zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. definicji obiektu budowlanego "instalacji zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", nie może być odczytywane
w taki sposób, że na gruncie u.p.o.l. vinstalacje są elementem niezbędnym (konstytutywnym) do uznania danego obiektu za budynek. Obiekty bez instalacji, a mające pozostałe cechy wynikające z omawianej definicji, podlegają opodatkowaniu jako budynki. W odróżnieniu od dachu, przegród budowlanych, fundamentów i trwałego związku z gruntem, budynki na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie muszą mieć instalacji (por. omówienie definicji budynku obowiązującej od 1 stycznia 2025 r. [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, teza 5 do art. 1(a)).
Co jeszcze istotne i co też należy zaakcentować z uwagi na argumentację skargi kasacyjnej, ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Również nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego (zob. wyroki NSA z 24 września 2024 r., III FSK 4121/21 i z 22 października 2024 r., III FSK 215/23).
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej – ujętego w pkt 1. ab initio i rozwiniętego w uzasadnieniu skargi – w zakresie nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W kontekście czynionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego zauważyć należy, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), udzielając stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zapewniając stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.) oraz wyjaśniając im zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.).
Podstawowym narzędziem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dalej, w myśl art. 191 o.p., organ podatkowy samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatecznie zaś wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.).
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jakkolwiek z powoływanych przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Przesłanką do takiego odczytania, zwłaszcza treści art. 122 o.p., jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (zob. J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r., nr 12, s. 30; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08). Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący winien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (zob. np. wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05).
Wskazania wymaga także, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie skarżący zasadniczo ograniczył się jedynie do krytyki działań organów podatkowych, prezentując własną subiektywną ocenę dowodów. W przekonaniu skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie a organy nie dokonały analizy stanu faktycznego oraz żadnych ustaleń, czy sporny obiekt budowlany nadal spełnia definicję budynku, tj. czy obiekt ten nie utracił cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący zarzucił, że organy poczyniły ustalenia co do charakteru obiektu, opierając się jedynie na dokumentacji z lat poprzednich i stawiając wprost tezę, iż nic się nie zmieniło w stanie faktycznym dotyczącym istnienia lub nie budynku. Jednocześnie jednak swoje – niczym nieudokumentowane – stanowisko o tym,
że w 2023 r. sporny obiekt nie spełniał wymogów pozwalających na uznanie go za budynek, skarżący oparł na wystąpieniu (cyt.) "zdarzenia z dnia 30 października 2009 roku, a więc pożaru, który doprowadził do całkowitej dekonstrukcji jego wnętrza oraz sporej części bryły zewnętrznej obiektu" oraz twierdzeniu o nieposiadaniu przez obiekt (bliżej nieokreślonych) instalacji. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na to, iż w badanym okresie sporny obiekt budowlany albo uległ całkowitemu unicestwieniu (np. w drodze rozbiórki obiektu), albo utracił jeden z konstytutywnych elementów budynku (np. całkowicie utracił dach). Zauważenia przy tym wymaga, ze argumentacja skargi kasacyjnej jest w zasadzie czysto teoretyczna i dość chaotyczna (zwłaszcza w części odwołującej się do regulacji dotyczących podatków dochodowych związanych z likwidacją środków trwałych).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowy nie uchybiły przedstawionym powyżej zasadom dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów, lecz dołożyły wszelkich starań, by wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy, a zgromadzony przez nie materiał dowodowy został poddany swobodnej a nie dowolnej ocenie. W okolicznościach badanej sprawy niewątpliwie słuszne było odwołanie się do odnoszących się do spornej nieruchomości orzeczeń sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdziły, iż mimo zdarzenia z 2009 r. w latach następnych przedmiotowy obiekt budowlany istniał i posiadał wymagane cechy budynku. Przy czym nie były to jedyne dowody, na których oparte zostało stanowisko co do zasadności opodatkowania spornego budynku. W szczególności treść opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania cywilnego z 2017 r. oraz protokołu oględzin z 4 stycznia 2019 r. (w których z resztą uczestniczył sam skarżący), potwierdza, że zlokalizowany na nieruchomości skarżącego obiekt budowlany spełnia kryteria pozwalające uznać go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu co do działania organów podatkowych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
W opisanej powyżej sytuacji trudno także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p., albowiem występujące w badanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach wyznaczonych przepisami prawa, z pełnym poszanowaniem ww. zasad. Nie sposób także uwzględnić stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p., tym bardziej że skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób miał zostać pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie. Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie przez organy art. 193 § 2 i 3 o.p., czyli przepisów regulujących kwestie uznania ksiąg podatkowych za rzetelne i niewadliwe. Podobnież nietrafne było sformułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu, że – wbrew zasadzie z art. 2a o.p. – niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego i obciążono go "nienależnymi sankcjami finansowymi". Zauważyć bowiem należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w art. 2a o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego.
Podsumowując powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny; prawidłowo uznano, że sporny obiekt budowlany posiadał wszelkie
cechy pozwalające uznać go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu ujętego w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia pozostałych (tj. poza art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co do naruszenia którego odniesiono się już na wstępie) wskazanych w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zauważenia wymaga, że zarzut ten został sformułowany wyjątkowo niedbale. Powołując przepisy (cyt.) "art. 1a pkt 1-4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2, 6 i 7 u.p.o.l." autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że większość z nich posiada dalsze jednostki redakcyjne (art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, 3a, 4; art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4; art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3) i nie sprecyzował, o które jednostki w tym konkretnym przypadku chodzi, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednoznacznie, na czym ich naruszenie ma polegać (spośród ww. wymienionych w toku czynionych rozważań odwołał się jedynie art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut nie mógł podlegać szerszej ocenie i odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
/-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski