Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2026, sygn. III FSK 517/25

- stan faktyczny, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest inny niż ten na gruncie którego zapadły wyroki o sygn. akt I SA/Go 217/17 oraz II FSK 3152/17; a w konsekwencji powyższego, naruszenie również:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1) oraz art. 75 § 1 i § 4a o.p. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż organ zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach będących przedmiotem sporu, oraz iż przedmiotowa nieruchomość Spółki była w 2018 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy działalność taka na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona - a w konsekwencji błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018;

które to naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku, gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się powyższych naruszeń, uznałby, iż sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wbrew zaskarżonej decyzji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym;

- art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik musi prowadzić działalność rolniczą, aby w świetle przepisu użytki rolne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wymóg taki nie istnieje, ale wystarczające jest aby grunty sklasyfikowane były jako użytki rolne, oraz aby nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Mając na uwadze powyższe naruszenie, Spółka wniosła:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA;

- zasądzenie od organu lI instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedz na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1000/22 (dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). wyjaśnił, że istota wynikającej z art. 170 p.p.s.a. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Niemniej jednak, wypada zauważyć, że polski system prawny nie opiera się na modelu precedensowym, a sąd, przed którym zawisła kolejna odrębna sprawa sądowoadministracyjna jest zobowiązany do jej samodzielnego rozpoznania. Dodatkowo należy podkreślić, że wprawdzie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - również inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu, jednakże wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Motywy te nie mogą determinować rozstrzygnięcia odrębnej sprawy administracyjnej, niepowiązanej ze sprawą, w której zapadło wcześniejsze prawomocne orzeczenie. Oddziaływanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych czy zbliżonych rodzajowo sprawach może znajdować podstawy jedynie w autorytetowym oddziaływaniu tych orzeczeń, nie może natomiast ograniczać zakresu rozpoznania przez sąd kolejnej odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22, CBOSA).

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 865/12 wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie, to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4 i art. 170 NSA jest obowiązany odnieść się do tej oceny, gdyż wynika to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego dokonaną przez NSA w tym wcześniejszym wyroku. Tak więc dopiero ta ponowna weryfikacja ocenionych wcześniej przez sądy administracyjne (i to w obu instancjach) ustaleń dokonanych przez organy administracyjne uzasadniła przyjęcie przez NSA związania prawomocnym wyrokiem sądu.

Należy także dostrzec, że w odniesieniu do art. 170 p.p.s.a. formułuje się pogląd, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. (Woś T. Komentarz do art. 170 p.p.s.a. w: Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. V WK 2016 (el.).

W świetle wyżej przytoczonych poglądów należy więc przyjąć, że każda sprawa sądowoadminisatrcyjna jest sprawą odrębną, nawet jeżeli zachodzi tożsamość stanu faktycznego i stron postępowania. Sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć każdą sprawę indywidualnie, nie będąc związanym motywami rozstrzygnięć wcześniej zapadłych orzeczeń. Związanie może dotyczyć jedynie poszczególnych kwestii prawnych ukształtowanych w prawomocnym wyroku, np. przedawnienie danego zobowiązania podatkowego w prawomocnym wyroku nie może być już przedmiotem dalszych ustaleń i ocen w innych sprawach sądowoadminisatrcyjnych, w których zagadnienie to może się pojawić). Niemniej rozstrzygnięcie sprawy sądowadminisatrcyjnej jako takiej każdorazowo wymaga odrębnej i indywidualnej oceny sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że Sąd I instancji błędnie uznał się związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/17. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 999/23 wyjaśnił, że o «zajęciu», o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. «Zajęcie» gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny.

Ze względu na sposób argumentacji zaprezentowany w wyroku Sądu I instancji należy dodać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W kwestii relacji pomiędzy wyrażeniami "zajęte" i "związane" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1183/23. Sąd stwierdził, że: "«Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej» w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia «zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej», którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, że działki nr [...] i [...] zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne. Zatem, aby poddać je opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie wynikającej z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. musi zostać wykazane, że zostały zajęte na prowadzenie dzielności gospodarczej. Przy czym, co należy podkreślić, ustalenie tej przesłanki opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być relatywizowane przede wszystkim do realiów stanu faktycznego istniejącego w 2018 r.

Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji z Geoportalu zawierającej rzuty satelitarne działek według stanu m. in. na styczeń 2016 r. wynika, że grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z oględzin przeprowadzonych w dniu 23 marca 2022 r. wynika, że działki w całości pokryte są roślinnością (drzewa – samosiejki), niezabudowane, nieogrodzone. Należy dodać, że opisany stan faktyczny pozostawał nie zmieniony w kolejnych latach od 2016 r. do 2022 r., co Sądowi znane jest z urzędu.

Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi uznał, że dla kwalifikacji podatkowej działek nr [...] i [...] istotne są okoliczności zaistniałe w latach wcześniejszych. Przede wszystkim wskazano, że był to zakup inwestycyjny Spółki, przeznaczony na wybudowanie stacji paliw. Odnotowano, że Spółka poczyniła w tym obszarze stosowne przygotowania o charakterze prawnym (pozyskanie stosownych pozwoleń) jak i faktycznym (dokonano wyznaczeń regulacyjnych, założono repery robocze, wyznaczono obiekt na gruncie). Fakt, że Spółka jeszcze w 2014 r. zaniechała inwestycji uznano za nieistotny, albowiem nie można wykluczyć, że w przyszłości Spółka nie zacznie jednak wykorzystywać nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnotowano także, że nieruchomość ujęta została w ewidencji środków trwałych a koszty były odnoszone do kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentowano, że Spółka nie wykazała by przedmiotowa nieruchomość nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności.

Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są irrelewantne dla uznania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stanowią one niewątpliwie o związaniu z działalnością gospodarczą ale nie o zajęciu tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej w realiach rozpoznawanej sprawy świadczy to, że Spółka wystawiła na sprzedaż działki nr [...] i [...] a w zakresie swojej działalności miała ujęte kupno i sprzedaż nieruchomości. Nie można bowiem co do zasady utożsamiać zbycia zbędnego składnika majątkowego (nieruchomości) z jej zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Uzasadniony wobec powyższego jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1) oraz art. 75 § 1 i § 4a o.p. w zw. z art. la ust. 2 pkt 1) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a także zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z treści art. 1 u.p.r. jak i z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że cechą determinującą opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem rolnym jest ich klasyfikacja ujawniona w ewidencji gruntów. Faktyczne wykonywanie na tych gruntach działalności rolniczej nie jest kwestią prawnie doniosłą.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, uznając zaś, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.

s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Tomasz Kolanowski