2. zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3. oświadczono, że skarżący zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.).
Pismem z 4 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów tj. wyroku z 18 marca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2167/24 wraz z uzasadnieniem, wyroku z 18 marca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2168/24 wraz z uzasadnieniem na okoliczność istnienia w obrocie prawnych dwóch wykluczających się wzajemnie rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym, w zakresie niemożności podwójnego egzekwowania tych samych należności, stwierdzonych pierwotnie wyrokiem karnym, dotyczącym skarżącego i jego żony X. Y., który jest prawomocny, a następnie decyzją organu podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka za zarządu za zobowiązania spółki.
Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 6 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Stosownie do art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.).
Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności potwierdzające podjęcie przez członka zarządu działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
W sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu spółki od 14 kwietnia 2016 r. do 31 maja 2019 r. W okresie tym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy 1-12/2018 r. i 1-4/2019 r. objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania te wynikają z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 14 lipca 2021 r. (doręczona spółce 19 lipca 2021 r.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie wykazano również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "działania nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W orzecznictwie przyjmuje się, że najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji jest umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21). Za stwierdzeniem bezskuteczności postępowania egzekucyjnego mogą przemawiać także inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06).
Jak wynika z akt sprawy, w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] jako wierzyciel zaległości wystawił tytuły wykonawcze, które zostały doręczone spółce 14 września 2021 r. Na ich podstawie zawiadomieniem z 8 września 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w m. S.A. Bank pismem z 8 września 2021 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Zawiadomieniem z 29 września 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku S. w Ł. Bank pismem z 19 października 2021 r. poinformował, iż brak jest obrotów na rachunkach dłużnika. W ramach poszukiwania majątku organ egzekucyjny ustalił, że spółka: nie posiada innych rachunków bankowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem; na 15 marca 2022 r. nie figuruje w rejestrze CEPiK jako właściciel/współwłaściciel ruchomości; na 15 marca 2022 r. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości. Postanowieniem z 22 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność.
W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, spółka bowiem nie miała żadnego majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji organy mogły podjąć działania zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 o.p., bez obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki.
Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia nie rzutują zarzuty i dokumentów przedkładane w celu wykazania uregulowania części zobowiązań wynikających z decyzji, poprzez dokonanie zabezpieczeń majątkowych podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności, tj. spółki, przekazania na konto NUS kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania przelewów na rzecz tych zobowiązań.
Jak zauważył WSA w Warszawie, odnośnie podnoszonego faktu dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Okręgowej w R., organ pierwszej instancji wyjaśnił (pismo z 12 stycznia 2024 r.), że zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 16 listopada 2022 r. NUS dokonał zajęcia w zakresie innych tytułów wykonawczych wystawionych, co do zaległości podatkowych spółki za poszczególne okresy 2017 r. Z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. o zmianie postanowień o zabezpieczeniu majątkowym z 29 listopada 2022 r. wynika, że zajęte środki w kwocie wskazanej w treści postanowienia zostały przekazane na poczet kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki na rachunek Urzędu Skarbowego Warszawa [...] tytułem zajęcia z 16 listopada 2022 r. w ramach dokonanego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Prokuratura Okręgowa w R. przekazała kwoty: 305.296,38 zł, 230.999,99 zł, 399.812,75 zł, 244.285,51 zł, które zostały zaksięgowane na poczet zaległości objętych przedmiotowym zawiadomieniem. Organ wyjaśnił, że przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R. środki pozwoliły na zaspokojenie jedynie znikomej części zaległości spółki za okresy 2017 r., a nie okresy objęte skarżoną decyzją.
Nie ma też podstaw do uwzględnienia twierdzeń odnośnie możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w związku z orzeczeniem w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 24 października 2023 r., sygn. akt [...] wobec skarżącego obowiązku zapłaty równowartości pieniężnej przepadku osiągniętej z popełnienia przestępstwa korzyści majątkowej w kontekście art. 15 ust. 2 k.k.s.
Zgodnie z art. 15 § 1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Według art. 15 § 2 k.k.s. w razie orzeczenia w postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Regulacja art. 15 § 2 k.k.s. dotyczy zatem włącznie sytuacji, gdy dochodzi do przepadku przedmiotu przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego, prowadząc do pozbawienia sprawcy jego własności. Przepadek równowartości korzyści majątkowej, orzeczony w przywołanym wyroku, jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s., innym niż przepadek przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.), czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 3 k.k.s.). Tym samym uregulowanie kwoty stanowiącej równowartość uzyskanej korzyści majątkowej nie oznacza uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s. Przepis art. 15 § 2 k.k.s. nie zawiera zatem rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym (środek karny w postaci przepadku równowartości osiągniętej korzyści majątkowej), a zatem nie było podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, czyli w tym wypadku podatku od towarów i usług za okresy 1-12/2018 r. i 1-4/2019 r.
Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zachodzi sprzeczność pomiędzy zaskarżonym orzeczeniem a wyrokami WSA Warszawie z 18 marca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2167/24 i III SA/Wa 2168/24. W wyrokach tych WSA uchylił zaskarżone decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki stwierdzając, że organy naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie kwestii istnienia i wysokości zaległości podatkowych spółki M. Zdaniem Sądu w sprawach należało zweryfikować, czy spółka M. dokonała zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej z popełnienia przestępstwa, do czego została zobowiązana na podstawie art. 24 § 5 k.k.s. w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział VIII Karny z 24 października 2023 r., sygn. akt [...] (pkt XI wyroku). WSA uznał, że dokonany zwrot korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa, orzeczony na podstawie art. 24 § 5 k.k.s., powoduje zapłatę zaległości podatkowej.
Przywołany wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie nie zawiera jednak zobowiązania spółki (której zaległości podatkowych dotyczy niniejsza sprawa) na podstawie art. 24 § 5 k.k.s. do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa uzyskanej z popełnienia przestępstwa korzyści majątkowej. Z tych względów nie można odnosić wywodów zawartych w wyrokach WSA Warszawie z 18 marca 2025 r. dotyczących konsekwencji dokonania zwrotu korzyści majątkowej z art. 24 § 5 k.k.s. do okoliczności niniejszej sprawy.
Jednocześnie przypomnieć należy, że z uwagi na solidarną i akcesoryjną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki, każda wpłata/zaliczenie/przekazanie kwoty na poczet zaległości spółki, objętych wydaną w sprawie decyzją zwolni w tym zakresie z obowiązku zapłaty skarżącego.
W skardze kasacyjnej zarzucono również błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki negatywnej w zakresie braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono jednak tego zarzutu. W tych okolicznościach nie ma podstaw do podważenia stwierdzenia, że nie sposób przypisać skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz