Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do WSA w Warszawie, który uchylił je wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien odnieść się do okoliczności świadczących o tym, że przy doręczaniu decyzji NUCS z 12 grudnia 2018 r., wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z 25 lipca 2023 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy organem a stroną skarżącą ogniskuje się wokół poprawności wykonania przez DIAS wytycznych tutejszego Sądu zawartych w wyroku z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22. Zdaniem Spółki, zgromadzony materiał dowodowy jest wystraczający do stwierdzenia nieskuteczności doręczenia decyzji NUCS z 12 grudnia 2018 r., a przez to DIAS naruszył art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 2 k.p.a. w zw. z art. 150 O.p. przekazując sprawę NUS celem uzupełnienia materiału dowodowego. DIAS natomiast tego stanowiska nie podziela twierdząc, iż na podstawie obowiązujących przepisów był obowiązany do przekazania sprawy ponownie do NUS.
W ramach tak zarysowanego sporu WSA przyznał rację organowi.
Zdaniem WSA w zaskarżonym postanowieniu DIAS zlecił NUS zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i wówczas odniesienie się do kwestii doręczenia. Takie działanie organu odwoławczego jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22, które to wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.).
Sąd I instancji wskazał również, iż stosownie do art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") wydanie decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek, które powinny znaleźć potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, organ odwoławczy jest zobowiązany wykazać, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym została wydana decyzja (postanowienie), było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i po drugie - niezbędnym jest wykazanie istnienia niewyjaśnionego przez organ pierwszej instancji zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie(por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I OSK 2297/23, LEX nr 3618823).
W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki bez wątpienia wystąpiły. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że organ miał kompetencję do wydania w sprawie postanowienia kasacyjnego.
Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zrekonstruowanie stanu faktycznego, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności, etc. i że Naczelnik US powinien zebrać materiał dowodowy i ustalić inne okoliczności, na podstawie których dopiero możliwe będzie rozstrzygnięcie czy decyzja z dnia 12.12.2018 r. nr 448000-CKK3-12.4103.11.2018 określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2016 r. i od 7/2016 r. do 3/2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od 1/2017 r. do 3/2018 r. w łącznej kwocie 116.926.104,95 zł, została doręczona, zwłaszcza w trybie art. 150 Ordynacji Podatkowej, podczas gdy rozstrzygnięcie tego jest możliwe na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego.
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2023, pomimo niezastosowania się przez DIAS do wytycznych WSA w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. III SA/WA 1461/22, który jednoznacznie stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa wart. 150 Ordynacji podatkowej wskazując przy tym na konkretne dowodowy (wraz z odesłaniem do odpowiednich numerów kart akt egzekucyjnych) pozwalające dokonać takiej oceny, a jedynie w razie potrzeby uzupełniając postępowanie dowodowego, co w szczególności może oznaczać (o ile organ uzna to za zasadne) konieczność wystąpienia do operatora pocztowego celem uzyskania dodatkowych informacji nt. okoliczności realizowania procedury, o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej; tymczasem DIAS takiej oceny nie dokonał ani nie odniósł się do okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek z art. 150 Ordynacji podatkowej ani nie uzasadnił, z jakich przyczyn NUS ma zgromadzić pełny materiał dowodowy, zwłaszcza że WSA wcale nie stwierdził, że jest to konieczne; a ponadto zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, że do skutecznego awizowania przesyłki, zawierającej decyzję z 12 grudnia 2018, a tym samym do jej doręczenia, zwłaszcza w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nie doszło i Skarżąca nigdy nie podnosiła, że materiał dowodowy jest niewystarczający by tą okoliczność ustalić, nie domagała się jego uzupełnienia, więc tym bardziej DIAS powinien był wyjaśnić, dlaczego wbrew wytycznym WSA zawartym w wyroku z 22 lutego 2023 oraz pomimo nie żądania przez Skarżącą uzupełnienia materiału dowodowego, jest to konieczne (zwłaszcza że również DIAS do tej pory uznawał materiał dowodowy za wystarczający), a skoro DIAS tego nie uczynił, to WSA powinien był postanowienie DIAS z 25 lipca 2023 uchylić, zamiast skargę Skarżącej oddalać.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187,
art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżąca podnosi nieprawidłowe przyjęcie, że
zgromadzony materiał dowodowym znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zrekonstruowanie stanu faktycznego, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności, na podstawie których dopiero będzie możliwe rozstrzygnięcie, czy decyzja z 12 grudnia 2018 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, została doręczona zwłaszcza w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy jest to możliwe, w ocenie Skarżącej, na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego.
Nie ma racji Skarżąca, odnosząc się do wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej i wskazując, że zgromadzony materiał pozwalał rozstrzygnąć kwestię doręczenia decyzji z 12 grudnia 2018 r. Należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który stwierdził, że całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia Spółki o zupełności materiału dowodowego w kontekście możliwości uznania nieskuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, co w konsekwencji powodowałoby brak jej wejścia do obrotu prawnego. Lektura wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1461/22 przemawia za wnioskiem całkowicie odmiennym. A konkretnie wynikającym z następującego fragmentu: "ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 O.p. (o ile dokona takiej oceny w zakresie doręczenia decyzji), wskazując przy tym na konkretne dowodowy (wraz z odesłaniem do odpowiednich numerów kart akt egzekucyjnych) pozwalające dokonać takiej oceny, w razie potrzeby uzupełniając postępowanie dowodowe, co w szczególności może oznaczać (o ile organ uzna to za zasadne) konieczność wystąpienia do operatora pocztowego celem uzyskania dodatkowych informacji nt. okoliczności realizowania procedury, o której mowa w art. 150 O.p.".
Trzeba także podkreślić, że w przywołanym wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22 stwierdzono, że "kwestia prawidłowego uznania, czy doszło, czy nie doszło do doręczenia przedmiotowej decyzji ma kluczowe znaczenie w sprawie". Z uwagi na tak jednoznaczne sformułowanie nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia możliwe jest już na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto należy powtórnie zauważyć, że w wymienionym wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22 wyraźnie stwierdzono, że "ponownie rozpoznając sprawę organ odniesie się w uzasadnieniu do okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 150 O.p. (o ile dokona takiej oceny w zakresie doręczenia decyzji).".
Stąd też trzeba nadmienić, że wyraźnie została podkreślona kwestia oceny prawidłowości, bądź nieprawidłowości doręczenia decyzji. Dlatego też trafnie uznał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organy kwestię poprawności doręczenia decyzji NUSC miały wyjaśnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a w tym – jeżeli zajdzie taka potrzeba – uzupełnić materiał dowodowy. Innymi słowy zagadnienie związane z prawidłowością bądź nieprawidłowością doręczenia decyzji nie zostało przez Sąd rozstrzygnięte.
W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie także drugi ze sformułowanych zarzutów, w którym Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2023, pomimo niezastosowania się w ocenie Spółki przez DIAS do wytycznych WSA w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. III SA/WA 1461/22.
Należy bowiem powtórnie zauważyć, że w wymienionym wyroku WSA podkreślono zagadnienie oceny prawidłowości, bądź nieprawidłowości doręczenia decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał jako zasadne stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS zlecił NUS zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i wówczas odniesienie się do kwestii doręczenia. Takie działanie organu odwoławczego jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/22.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski