SKO pismem z 3 marca 2025 r. złożyło odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona podstaw prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie.
Środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz procesowego (pkt 2).
Na etapie wniesionego środka zaskarżenia spór dotyczy zasadności przyjęcia przez orzekające w sprawie organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, że należące do Spółki budynki i budowle, a także powiązany z nimi grunt (położony w [...], ul. [...]) stanowiły w badanym okresie budynki, budowle i grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, że mogły być opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Odnośnie do spornego zagadnienia, kluczowy pozostaje zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przepis ten powinien być interpretowany zgodnie z tezami wynikającymi z dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które zapadły w odniesieniu do tej regulacji, tj. wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn.SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19.
W pierwszym z powołanych orzeczeń wyeksponowano tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej.
Analiza z kolei wyroku TK z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwzględnieniem wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. W wyrokach tych Sąd zmierzył się z problemem: jak doprecyzować związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, aby wypełnić standardy wynikające z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
Podzielić należy powszechnie aprobowane w judykaturze stanowisko wyeksponowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, do którego odwołał się także Sad pierwszej instancji, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której:
a) przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuowania przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lub
b) świadomie i niezależnie od przyczyn ekonomicznych nie podejmuje działań prowadzących do przywrócenia funkcji użytkowych (gospodarczych) składnikom majątkowym znajdującym się w jego posiadaniu (gruntom, budynkom, budowlom), chyba że dotyczy to nieruchomości wykorzystywanych na cele pozagospodarcze przez podatnika o podwójnej identyfikacji.
Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.), o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej czy celów gospodarczych istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej lub część takiej zabudowy jest dla niego nieprzydatna (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24).
Jeszcze raz należy podkreślić, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. W sytuacji natomiast, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia, w pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1020/24).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je od okoliczności faktycznych tej sprawy wskazuje, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, że Spółka nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Bezsporne jest również to, że przedmiotowa nieruchomość stanowi składnik majątkowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa. Nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane, że wszelkie wydatki ponoszone na nieruchomość w badanym okresie były ewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów działalności Spółki, a od środków trwałych dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Nie sposób więc przyjąć, że przedmiotowa nieruchomość – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – nie była w badanym okresie związana z działalnością gospodarczą.
Oceny tej nie podważa argumentacja ze skargi kasacyjnej, że sporne grunty nie są wykorzystywane do tego celu. Zauważyć bowiem należy, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie może także odnieść zamierzonego skutku przytaczana w skardze kasacyjnej argumentacja, a odnosząca się do stanu technicznego spornych budynków i budowli, które zostały zdewastowane przez nieznanych sprawców. Argumentacja ta mogłaby stanowić przedmiot rozważań w realiach prawnych sprzed 1 stycznia 2016 r. To wówczas, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za związane z działalnością gospodarczą należało uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ówczesnych uwarunkowaniach prawnych za usprawiedliwiony należałoby uznać dyskurs, czy zdewastowane obiekty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przepis, poza zwrotem legislacyjnym "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", nie przewidywał żadnych dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależnione było zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania. Sytuacja prawna zmieniła się 1 stycznia 2016 r. Do art. 1a ustawy podatkowej wprowadzona została dodatkowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 2a, który w pkt 3 wyłącza z zakresu pojęciowego "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których "została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Takie decyzje w odniesieniu do spornych obiektów nie zapadły.
Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona w toku postepowania, a powtórzona w skardze kasacyjnej argumentacja wskazująca na wysokie koszty rozbiórki, a także na przeszkody w uzyskaniu takiej decyzji, z uwagi na czynności podejmowane przez organy ścigania. Brak takich decyzji, nawet jeżeli nie mogą zostać one wydane z przyczyn niezależnych od podatnika, nie kreuje podstawy (mimo złego stanu technicznego budynku), do wykluczenia stosowania stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt: III FSK 6/14, III FSK 9/24 i III FSK 10/24).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.
Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.
Analizowany w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołał skutku określonego w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, to jest utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego, rodzi natomiast obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tej regulacji tak, aby rezultat tej wykładni nie był sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Mając to wszystko na względzie uznać należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny kryteriom istotnym dla uznania za zgodną z Konstytucją RP wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jego ocena zawierała odniesienie się do kryteriów, jakie określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 406/21 i tego, że przedmiot działalności Spółki obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Również w tym zakresie prawidłowa była ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, że organy podjęły w sprawie niezbędne czynności dowodowe, zgromadziły materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś analiza materiału dowodowego miała charakter kompleksowy i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
s. del. Marta Waksmundzka-Karasińska s. A. Dalkowska s. J. Pruszyński