W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie w przedmiocie oddalenia zarzutów skarżącego w zakresie nieprawidłowego sporządzenia dodatkowego opisu i oszacowania nieruchomości, odnoszących się bezpośrednio do operatu szacunkowego. Jak wynika z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, niekwestionowanego w skardze kasacyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne z udziału [...] skarżącego w prawie własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i ul. [...], w skład której wchodzą działki nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Podstawę opisu i oszacowania nieruchomości stanowił operat szacunkowy sporządzony 2 marca 2021 r. przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę 4.840.000,00 zł, w tym wartość gruntu na kwotę 4.660.000,00 zł. Wskutek zgłoszonych zarzutów w sprawie przeprowadzonego opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości przeprowadzone zostały czynności, z których sporządzono dodatkowy protokół opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości. Na podstawie operatu szacunkowego z 22 września 2022 r. w sporządzonym protokole dodatkowym opisano nieruchomość i oszacowano jej wartość na kwotę 5.704.000,00 zł.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w zasadzie kwestionują one ustalenia zawarte w operacie szacunkowym, które zostały zaakceptowane przez organy jak i Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia zatem, że operat szacunkowy, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne. Na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a zatem i obowiązek oceny pod względem formalnym sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego opinii. W szczególności organ powinien zbadać, czy operat szacunkowy został sporządzony przez osobę uprawnioną, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek czy braków. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Nie budzi jednak wątpliwości, że polemika z przyjętą przez rzeczoznawcę metodologią i wkraczanie w wiadomości specjalne przez osobę nieposiadającą jakichkolwiek kwalifikacji w tej materii musi być traktowane ze szczególną ostrożnością. W orzecznictwie podkreśla się, że organy administracji prowadzące postępowanie nie powinny wkraczać w merytoryczną zasadność złożonego operatu, gdyż nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły (wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2100/21). W wyroku z 25 lipca 2024 r., sygn. akt II OSK 1419/23 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w sytuacji, gdy opinia biegłego jest rzeczowa, logiczna i spójna, a poczynione wyliczenia poprawne, zarówno organ administracji, jak i sąd nie są uprawnione do jej podważenia z uwagi na brak stosownej w tym zakresie wiedzy specjalistycznej. Pogląd ten podziela Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.
Rola organu administracji musiała ograniczyć się zatem tylko do oceny sporządzonej wyceny pod względem zachowania warunków formalnych. Skoro organ nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, to nie może zamiast biegłego i wbrew jego opinii przyjąć, że wartość nieruchomości jest inna niż wyliczono w operacie szacunkowym. Merytoryczna ocena operatów szacunkowych - zarówno przez organy administracji publicznej jak i sądy administracyjne - nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W związku z tym za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego wyrażone w zarzucie wskazanym w pkt 1a) petitum skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 80 k.p.a. (pkt 1b i 1c petitum skargi kasacyjnej). Operat rzeczoznawcy majątkowego ma moc prawną opinii biegłego, nie ulega zatem wątpliwości, że podlega swobodnej ocenie jako element materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że organ procesowy mógłby zakwestionować trafność opisu wycenianej nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdyby sporny operat był niezgodny z ustaleniami wynikającymi z innych dowodów, niewiarygodny z uwagi na znajdujące się tam błędy rachunkowe lub wewnętrznie sprzeczny czy też niespójny. Żadna z tych sytuacji w sprawie nie zachodzi. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, operat szacunkowy jest integralną częścią protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz stanowi wyłączny środek dowodowy, za pomocą którego organ egzekucyjny może wykazać wartość nieruchomości. Skoro zatem operat szacunkowy stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w oparciu o posiadane przez niego wiadomości specjalne z zakresu szacowania nieruchomości, to dowód taki nie jest oceniany z punktu widzenia wiarygodności, lecz podlega uznaniu - bądź nie - przez organ administracji publicznej lub sąd. W celu skutecznego zarzucenia naruszenia przepisu art. 80 k.p.a. nie wystarcza podniesienie tylko odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgłoszony zarzut wymaga bowiem jednoznacznego wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż organy administracyjne dokonały prawidłowej oceny operatu szacunkowego. Został on bowiem sporządzony przez uprawnioną do tego osobę, obejmował stan faktyczny i prawny nieruchomości, zawierał dokładne uzasadnienie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania wartości nieruchomości oraz cech mających wpływ na tę wartość. Jak wynika z akt sprawy, w wycenie nieruchomości zastosowano podejście porównawcze, metodą porównywania parami, celem określenia wartości odtworzeniowej budynków zastosowano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową. Dokonując wyceny, biegły oparł się na transakcjach odnotowanych na rynku lokalnym, które faktycznie wystąpiły w obrocie rynkowym. Poza zakresem analizy i oceny organów administracji, jak i sądów administracyjnych, jest kwestia merytorycznej zasadności wyboru metody i techniki szacowania nieruchomości, bowiem rzeczoznawca majątkowy ma swobodę w takim wyborze. Skarżący nie ma zatem racji twierdząc, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu, iż zastosowane podejście porównawcze nie odzwierciedla wartości nieruchomości bądź też, że do zbadania cech podobieństw nieruchomości nie potrzeba wiedzy specjalnej rzeczoznawcy. Organ prowadzący postępowanie administracyjne oraz sąd nie dysponują wiedzą, która pozwalałaby im skutecznie zakwestionować "wskaźniki" przyjęte na potrzeby sporządzonego operatu szacunkowego. Sporządzona opinia jest konsekwentna, spójna i właściwie uzasadniona w przyjęciu metodologii szacowania wartości nieruchomości, nie zawiera błędów formalnych, a argumentacja skargi kasacyjnej dotyczącą rzekomego nieprawidłowego doboru nieruchomości użytych do porównań i nieprawidłowej oceny ich cech, w żaden sposób nie podważa dokonanej przez biegłego wyceny i ocenić ją należy jako wyłącznie polemiczne.
Za całkowicie bezzasadny należy uznać również zarzut wskazany w pkt 1d) skargi kasacyjnej odnoszący się do niezastosowania w sprawie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. W sytuacji, gdy strona w toku postępowania kieruje zarzuty przeciwko opinii biegłego organ obowiązany jest do przekazania stanowiska strony biegłemu i zobowiązania autora dowodu do złożenia wyjaśnień odnośnie zarzutów strony, co w niniejszej sprawie organ uczynił. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że działki nie są ujęte w gminnej ewidencji zabytków oraz nie są wpisane do rejestru zabytków województwa [...]. Organ egzekucyjny uwzględnił też inne uwagi do protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości w zakresie opisu budynków. Zatem wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, organy orzekające w sprawie, w granicach niewymagających od nich specjalistycznej wiedzy dokonały wszechstronnej oceny spornego operatu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n. podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Stosownie do art. 4 pkt 16 u.g.n. przez nieruchomość podobną należy rozumieć nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. W myśl natomiast art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.
Porównywalność w rozumieniu art. 4 pkt 16 u.g.n. nie oznacza identyczności porównywanych parametrów, lecz wspólność istotnych cech rynkowych mających zasadniczy wpływ na wartość nieruchomości. Chodzi tu więc o podobieństwo, a nie o tożsamość. Należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I OSK 2267/21 stwierdzające, że pomiędzy nieruchomościami podobnymi mogą występować różnice (odnoszące się np. do ich przeznaczenia, powierzchni, czy lokalizacji), na co wskazuje wyraźnie art. 153 ust. 1 u.g.n., który mówi o "cechach różniących nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej".
Z lektury uzasadnienia zarzutu wskazanego w pkt 2a) petitum skargi kasacyjnej wynika, że skarżący w dalszym ciągu próbuje wykazać błąd w zastosowanym przez rzeczoznawcę majątkowego podejściu porównawczym w spornym operacie szacunkowym w zakresie dokonanego przez niego podobieństwa nieruchomości. Oparcie omawianego zarzutu na naruszeniu art. 153 ust. 1 i art. 154 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 16 u.g.n. nie może jednak w tym przypadku odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyżej, że kwestie merytoryczne operatu nie podlegają ocenie organów ani sądów. Po drugie, z treści tych regulacji wprost wynika, że wybór cech mających wpływ na wartość nieruchomości oraz ocena stopnia ich istotności należy do kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. To biegły dobiera nieruchomości i ocenia je jako podobne, a następnie, biorąc pod uwagę właśnie takie różnice, które często są nieuniknione przy poszukiwaniu transakcji podobnych, koryguje ceny odpowiednimi współczynnikami. Po trzecie, skoro biegły dokonuje doboru nieruchomości stanowiących podstawię wyceny, kierując się definicją nieruchomości podobnej zawartą w art. 4 pkt 16 u.g.n., to skarżący nie może oczekiwać od organu, czy Sądu, weryfikacji operatu w zakresie doboru przez biegłego konkretnych nieruchomości do porównań poprzez ocenę podobieństwa. Tego rodzaju czynność specjalistyczna jest bez wątpienia procesowo nieweryfikowalna.
Przechodząc do zarzutu wskazanego w pkt 2b) petitum skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że aby zakwestionować sporządzony na potrzeby postępowania administracyjnego operat szacunkowy, strona skarżąca powinna albo przedstawić kontroperat, tj. alternatywną wycenę, opierającą się np. na innej bazie nieruchomości uznanych za podobne, czy też przyjmując inne kryteria wyceny, albo poddać sporządzony w toku postępowania operat kontroli organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 157 ust. 1 u.g.n. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2100/21). W omawianym zarzucie skarżący zarzuca naruszenie tego przepisu, pomimo tego, że sam z tej procedury nie skorzystał. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 157 ust. 1 u.g.n., oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny, mając na względzie następujące zasady:
1) organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych wyznacza zespół oceniający w składzie co najmniej 2 rzeczoznawców majątkowych;
2) w ocenie nie mogą brać udziału rzeczoznawcy majątkowi, wobec których zachodzą przesłanki wymienione w art. 24 Kodeksu postępowania administracyjnego lub inne przesłanki, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności.
Istotne jest, że art. 157 ust. 1 u.g.n. modyfikuje ustanowioną przepisem art. 80 k.p.a. zasadę swobodnej oceny dowodów organu egzekucyjnego, stanowiąc, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istniały zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego skarżący powinien zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy albo sąd administracyjny zakwestionuje jego prawidłowość.
O potrzebie weryfikacji operatu decyduje przede wszystkim powstanie uzasadnionych wątpliwości co do jego prawidłowości po stronie organu. Skarżący nie może więc skutecznie zarzucić organowi niewystąpienia o przeprowadzenie oceny operatu szacunkowego, jeśli w ocenie organu operat nie wzbudził wątpliwości co do jego prawidłowości. Ustawodawca, przewidując możliwość weryfikacji prawidłowości sporządnienia operatu szacunkowego, nie przesądził, że z odpowiednim wnioskiem do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych może wystąpić wyłącznie organ. Taka konstrukcja instytucji weryfikacji operatu umożliwia wystąpienie ze stosownym wnioskiem także stronie postępowania (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 934/23). Skoro jednak skarżący nie zlecił i nie przedłożył organowi przeciwdowodu w postaci kontropinii organizacji zawodowej rzeczoznawców, to nie ma powodu do kwestionowania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 157 ust. 1 u.g.n.
W zarzucie sformułowanym w pkt 2c) petitum skargi kasacyjnej skarżący wskazał na art. 10a u.o.g.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten nie nadaje się jednak do oceny kasacyjnej. Sąd I instancji nie powoływał się na ten przepis, nie wykładał go ani go nie stosował, zatem nie mógł go również naruszyć. W rezultacie zarzut ten również jest chybiony.
Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów rozporządzenia, określone w pkt 2d) i 2e) petitum skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie wynika, aby wskazane regulacje były przedmiotem analizy Sądu I instancji, który do rozporządzenia Rady Ministrów odwoływał się jedynie w zakresie zachowania określonych prawem wymogów przez rzeczoznawcę majątkowego przy sporządzaniu operatu szacunkowego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że w świetle tego co zostało powyżej powiedziane również tak sformułowanym zarzutem nie można skutecznie podważyć okoliczności niewłaściwego doboru nieruchomości przyjętych do wyceny. Czynności dokonywane przez biegłego w zakresie doboru nieruchomości porównawczych też mają charakter specjalistyczny. Jakkolwiek wycena nieruchomości opiera się na zobiektywizowanych kryteriach, to jednak zawsze jest uzależniona od przyjętej metody wyceny i dotknięta subiektywnym zapatrywaniem rzeczoznawcy. W badanej sprawie nie powstał kontroperat, a zatem formułowane powyżej zarzuty mają jedynie charakter hipotetyczny, odwołując się do niepotwierdzonych w żaden sposób wiadomości, a przez to nie mogą być przedmiotem samodzielnej oceny organu lub sądu administracyjnego. W związku z tym, zarzuty te również należy uznać za bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Sławomir Presnarowicz Bogusław Woźniak Krzysztof Przasnyski