Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący naruszania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 o.p., a także w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 oraz art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym w punkcie pierwszym orzeczono, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast w punkcie drugim Trybunał wskazał, że "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".
Stanowiący podstawę wniosku o wznowienie podstępowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
Powołany art. 240 § 1 pkt 8 o.p. należy interpretować w powiązaniu z art. 190 Konstytucji RP. Z treści tego przepisu wynika, że: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (1); orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego poza poznaniu się z opinią Rady Ministrów (3); orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (4).
Z przytoczonych regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu. Dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje zatem automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.
W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach: z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1386/23; z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 1387/23; z 11 lutego 2025 r., III FSK 747/24; z 2 kwietnia 2025 r., III FSK 3/24 gdzie stwierdzono, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.
Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z 22 kwietnia 2026 r., sygn. akt I CSK 165/26 wskazał, że możliwość wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądowego na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP nie dotyczy przypadków, gdy Trybunał Konstytucyjny odroczył moc obowiązującą swojego orzeczenia i stan prawny został ukształtowany przez przepis uznany za niekonstytucyjny w okresie jego obowiązywania. Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny oznacza, że w okresie odroczenia niekonstytucyjny przepis zachowuje moc obowiązującą i należy go stosować jako element obowiązującego systemu prawnego.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją RP są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał Konstytucyjny wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 426/23).
Skoro w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18).
Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 września 2016 r., I SA/Łd 597/16).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko, że uwzględniając art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne.
W odniesieniu do skutków wydanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny w jego uzasadnieniu wskazał, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego" oraz, że: "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".
W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że w dacie orzekania przez SKO w Katowicach w zaskarżonej decyzji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nadal stanowił element systemu prawa. Organ musiał uwzględnić fakt, że Trybunał Konstytucyjny nie tylko stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu, ale też zastosował klauzulę odraczającą. Takie rozstrzygnięcie Trybunału, a tym samym konieczność respektowania skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, muszą brać pod uwagę również orzekające w sprawie sądy administracyjne. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do faktycznego zakwestionowania skuteczności tej części wyroku Trybunału, która nakazywała dalsze obowiązywanie zakwestionowanego przepisu przez oznaczony czas.
Jak zasadnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1386/23 i z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 1387/23 Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.
To w konsekwencji skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Samo wydanie wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 nie uprawniało zatem do podważenia prawidłowości opodatkowania budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami. W kontrolowanej sprawie nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji SKO w Katowicach z 4 lipca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.
Skarżąca kasacyjnie, podkreślając, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, jego zmiana lub uchylenie przez ustawodawcę w okresie odroczenia wyłącza możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną na podstawie tego przepisu. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia znaczenia art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i przewidzianej tam możliwości określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Ponownie należy wskazać, że skoro Konstytucja RP przewiduje możliwość odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny skutku derogacyjnego jego orzeczenia, oznacza to, że w wyznaczonym okresie zakwestionowany przepis, pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje elementem obowiązującego porządku prawnego i powinien być stosowany. Dopuszczenie w tym okresie możliwości wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami wydanymi na podstawie tego przepisu prowadziłoby do zniweczenia skutku odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, a tym samym pozostawałoby w sprzeczności z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca w okresie odroczenia zdoła zmienić lub uchylić zakwestionowany przepis, późniejsze wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć wydanych na jego podstawie w tym okresie nie znajduje podstaw w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1678/16).
Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński