1. art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni, np. betonowa płyta parkingowa, do której stacja będzie przymocowana) nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do przyjęcia, że ww. stacja ładowania pojazdów elektrycznych jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a co za tym idzie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2. art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.) w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni, np. betonowa płyta parkingowa, do której stacja będzie przymocowana) nie jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, którym w tym przypadku jest sieć zasilająca, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do przyjęcia, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, którym w tym przypadku jest sieć zasilająca;
3. art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. w zw. z art. 2 pkt 27 EIPA poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że art. 3 pkt 3 i pkt 9 nie odsyła lub nie prowadzi do posiłkowego stosowania ww. art. 2 pkt 27 EIPA, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, że art. 2 pkt 27 ww. ustawy przesądza, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych jest budowlą, w tym urządzeniem budowlanym, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Istota sporu koncentruje się na zagadnieniu kwalifikacji prawnej stacji ładowania pojazdów elektrycznych w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spór dotyczy w szczególności ustalenia, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Ponieważ wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, trafnie wskazując, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie spełnia przesłanek pozwalających na jej zakwalifikowanie jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Gliwicach, iż dla celów podatkowych definicja budowli ma charakter autonomiczny i nie może być rozszerzana w drodze wykładni systemowej zewnętrznej, odwołującej się do ustaw nieobjętych odesłaniem w przepisach u.p.o.l.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konstrukcja definicyjna budowli i urządzeń budowlanych zawarta w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. ma charakter enumeratywny, a więc do tych kategorii mogą zostać zaliczone jedynie obiekty wskazane expressis verbis w tych przepisach. Budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zaś ilekroć w Prawie budowlanym mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Rację miał Sąd I instancji wskazując, że nieuzasadnione było sięganie przez organ podatkowy do przepisów ustawy o EIPA w celu uzasadnienia tezy, że stacja ładowania stanowi budowlę. Konkretnie organ powołał się na definicję legalną stacji ładowania zamieszczoną w art. 2 pkt 27 ustawy o EIPA, zgodnie z którą stacja ładowania to: a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub b) wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.
Podobny problem prawny rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 139/25, którego argumentację częściowo tu wykorzystano. W wyroku tym, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (do którego odwołał się także WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają bowiem istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Dalej Trybunał wskazał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zwrócić należy uwagę w szczególności na ten fragment wypowiedzi Trybunału, gdzie stwierdzono, iż zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez sformułowanie "obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie" w treści ustawy, należy rozumieć taki obiekt, który w ustawie został określony jako budowla lub jako niebędący budowlą. W każdym innym przypadku niedopuszczalne jest kwalifikowanie obiektu wymienionego w Prawie budowlanym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowiłoby to odwołanie się do analogii z ustawy, podczas gdy wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 274/21).
Ponadto, jak wskazuje się w piśmiennictwie, definicje zamieszczone w aktach normatywnych należących do innych gałęzi prawa co do zasady nie mają mocy wiążącej przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Podstawą tego stanowiska jest przyjęty w teorii prawa pogląd, że definicje legalne konstruowane są na potrzeby określonej dziedziny prawa, a niekiedy nawet konkretnego aktu normatywnego. Ich funkcją jest bowiem zapewnienie odpowiedniej komunikatywności tekstu prawnego, w którym zostały umieszczone. Definicja nie stanowi więc "definicji uniwersalnej", lecz pełni ściśle określoną rolę w danym kontekście normatywnym. Poszczególne definicje tworzone są przy tym w oparciu o takie właściwości przedmiotu definiowanego, które pozostają relewantne z perspektywy danej gałęzi prawa. Brak obowiązku respektowania definicji pochodzących z innych dziedzin prawa nie jest konsekwencją ich zawarcia w akcie prawnym będącym poza systemem źródeł prawa podatkowego, lecz rezultatem tego, że zostały one skonstruowane na potrzeby odmiennych regulacji prawnych, realizujących funkcje inne niż te, które przypisane są prawu podatkowemu. W razie potrzeby ustawodawca niejednokrotnie formułuje w prawie podatkowym nowe definicje pojęć, które wcześniej były już zdefiniowane na użytek innych gałęzi prawa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 73).
Ustawa o EIPA reguluje kwestie dotyczące stosowania pojazdów wyposażonych w napęd elektryczny, jak również odnosi się do problematyki wykorzystywania paliw alternatywnych. Tym samym przepisy te mają na celu stworzenie ram prawnych dla rozwoju i upowszechniania technologii transportowych opartych na źródłach energii innych niż tradycyjne nośniki energii. Nie sposób zatem przyjąć, aby definicja stacji ładowania zawarta w tej ustawie mogła kształtować zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, który został ściśle określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przeciwnym razie doszłoby do niedopuszczalnego przenoszenia pojęć i konstrukcji prawnych między gałęziami prawa o odmiennych funkcjach normatywnych.
Ponadto WSA w Gliwicach powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3953/21, w którym przesądzono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć wyłącznie te urządzenia techniczne, które pozostają w bezpośrednim i koniecznym związku funkcjonalnym z budynkiem bądź budowlą, umożliwiając ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, wskazując, iż aby dane urządzenie mogło być uznane za urządzenie budowlane, nie wystarcza jedynie, że usprawnia ono eksploatację innego obiektu. Konieczne jest, aby związek funkcjonalny miał charakter służebny i niezbędny, tak aby bez urządzenia dany obiekt budowlany nie mógł być użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. WSA w Gliwicach trafnie zauważył, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie spełnia tej funkcji względem fundamentu bądź powierzchni, na której jest usadowiona – nie zapewnia bowiem użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz pełni funkcję całkowicie odrębną, wynikającą z jej własnego przeznaczenia technicznego.
Z powyższych względów należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie może zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodzić się należy z konkluzją WSA w Gliwicach, iż stacje te, jako urządzenia techniczne niewymienione expressis verbis w Prawie budowlanym, pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości (z zastrzeżeniem odnoszącym się do ewentualnego fundamentu lub innej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.
s. A. Olesińska (spr.) s. S. Presnarowicz s. J. Sokołowska