Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta C.-L. z dnia 18 czerwca nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje, od organu na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowania do dnia zapłaty.
Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 7 sierpnia 2020 r. – umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. (ul. M. [...]) przed notariuszem T.B. na potwierdzenie faktów i twierdzeń Skarżącej, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącą do jej majątku jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą I.D. C. (NIP: [...]).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości kontroli sądowej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji względem postanowień organów w przedmiocie oddalenia zarzutu zgłoszonego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Argumentacja skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że kwoty niezapłaconych podatków od nieruchomości są zobowiązaniem powstałym po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po dacie 30 czerwca 2023 r., stąd też można prowadzić ich egzekucję z pominięciem przepisów Prawa restrukturyzacyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić zarzutów wskazywanych w pkt 1 lit. a-d petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 77 § 1 k.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych.
Skuteczne zarzucenie naruszenia tych przepisów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ i sąd I instancji doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 3287/21).
Sam fakt, iż organ nie podzielił twierdzeń Skarżącej nie oznacza, iż nie rozpatrzył dostatecznie wszystkich dowodów. Organy mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co nie oznacza, że w przypadku nie podzielenia stanowiska Skarżącej lub rozpatrzenia dowodu inaczej niż zrobiłaby to Skarżąca, zaniechały one dopełnienia swoich obowiązków nałożonych przez ustawę.
W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a.. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. O naruszeniu art. 8 § 1 k.p.a. i zawartej w nim normy nakazującej organom administracji publicznej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Ponadto, z zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów państwa, wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i orzeczenia wydane w wyniku tak przeprowadzonego postępowania, mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku, zaś niezadowolenie Skarżącej z wydanego przez organ rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem wynikającego z art. 8 § 1 k.p.a. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie sposób przyjąć, że wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej będzie zachowany tylko wówczas, gdy organy administracji będą wydawać rozstrzygnięcia, których oczekuje strona postępowania.
Nie naruszono również przepisu art. 107 § 3 k.p.a., bowiem uzasadnienie zajętego stanowiska przez organ mieściło się w ramach powyższego przepisu, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżone postanowienie, organ merytorycznie rozstrzygnął sprawę, ustalając niesporny stan faktyczny i dokonał oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wydanie kwestionowanego postanowienia poprzedzone zostało dokładnym wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia.
Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, która podstawy zarzutu upatrywała w błędnym uznaniu przez organ, że kwoty niezapłaconych podatków od nieruchomości są zobowiązaniem powstałym po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po dacie 30 czerwca 2023 r., stąd też można prowadzić ich egzekucję z pominięciem przepisów Prawa restrukturyzacyjnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 150 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego układ obejmuje: 1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej; 2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego; 3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.
Przepis ten przesądza o tym, jakie wierzytelności są objęte układem. Okolicznością kluczową dla określenia, czy dana wierzytelność spełnia kryteria do objęcia jej układem, jest moment jej powstania. Co do zasady wierzytelności osobiste są objęte układem, jeżeli powstały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (dniem układowym) – chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też wierzytelności powstałe od dnia otwarcia restrukturyzacji powinny być zaspokajane na zasadach ogólnych. Również w przypadku wierzytelności podatkowych miarodajny jest dzień ich powstania (por. P. Janda, Obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstały przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego jako wierzytelność objęta układem, Dor. Restr. 2019/15, s. 32).
Z powyższego przepisu wynika więc, że okolicznością kluczową dla określenia, czy dana wierzytelność spełnia kryteria do objęcia jej układem, jest moment jej powstania. Co do zasady wierzytelności osobiste są objęte układem, jeżeli powstały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (dniem układowym), chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też wierzytelności powstałe od dnia otwarcia restrukturyzacji powinny być zaspokajane na zasadach ogólnych. Również w przypadku wierzytelności podatkowych miarodajny jest dzień ich powstania (por. R. Kosmal, D. Kwiatkowski [w:] R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 150).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (podatków powstających z mocy prawa). Natomiast decyzje ustalające (wymiarowe) są wydawane w stosunku do osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie może być wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Te dwie decyzje wzajemnie się bowiem wykluczają (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6).
Prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że nie sposób uznać, aby wierzytelność, która jest przedmiotem egzekucji powstała przed datą doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowych z dnia 27 grudnia 2023 r. nr: [...], [...] oraz [...], ustalających wymiar podatku od nieruchomości na lata 2021 - 2023. W rozstrzygnięciach tych organ pierwszej instancji uchylił dotychczasowe decyzje wymiarowe z dnia: 15 stycznia 2021 r., 26 stycznia 2022 r., a także 16 stycznia 2023 r. z uwagi na aktualizację użytków oraz przybytek powierzchni gruntu. Oznacza to, że pierwotne decyzje wymiarowe przestały obowiązywać, a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało z chwilą doręczenia Skarżącej nowych decyzji wymiarowych, tj. z dniem 23 stycznia 2024 r. W związku z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 30 czerwca 2023 r. nie sposób uznać, aby wierzytelności obejmujące podatek od nieruchomości za lata 2021 - 2023 weszły do układu, a tym samym aby wyłączone zostały spod egzekucji administracyjnej. Stąd też należności z tego tytułu Skarżąca obowiązana jest uregulować na zasadach ogólnych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6c u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, podkreślenia wymaga, że przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Brak wymagalności obowiązku występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie z uwagi na odroczenie terminu jego wykonania, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej bądź z innych przyczyn. W odniesieniu wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. podstawą tego zarzutu mogą być zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane, jak na przykład wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W konsekwencji zarzut ten należało uznać za bezzasadny.
Kolejnym zarzutem było naruszenie art. 259 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz art. 21 § 1 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego.
Natomiast art. 21 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.).
W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. P. Borszowski (w:) K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX; wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., II FSK 1601/17).
Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że Skarżąca jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jej przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest, jak zaznaczono, aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240). W świetle powyższego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała wskazywana przez Skarżącą okoliczność, iż decyzje w podatku od nieruchomości za lata 2021-2023 dotyczyły tych nieruchomości, które stanowią element jej majątku jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.
Tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa restrukturyzacyjnego oraz Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postanowienie oddalające zarzut zgłoszony w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie narusza prawa.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)