Wyrok NSA z dnia 07 listopada 2025, sygn. III FSK 554/25

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która w oparciu o art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego przez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że art. 68 § 2 pkt 1 o.p. ma zastosowanie w sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że właściwym jest okres 3-letni;

2) art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego;

3) art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania, polegające na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowego, mimo że w sprawie stwierdzenie pismem nabycia spadku podlegającego opodatkowaniu przez zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia w istocie zastępuje zeznanie podatkowe;

4) art. 68 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po wpływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

5) art. 2a o.p. przez niezastosowanie przy wykładni powyższych przepisów rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 208 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania w sprawie wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, mimo że takie przedawnienie nastąpiło;

2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie wyrażającej się w uznania, że decyzja Dyrektora IAS w Katowicach z 29.03.2024 r. jest prawidłową, podczas gdy na podstawie przedstawionych przez skarżącą w skardze okoliczności, należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji winna zostać w całości uchylona;

3) art. 151 p.p.s.a przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej, pomimo że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł także o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna skarżącej zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. Spór w sprawie koncentruje się na kwestii wygaśnięcia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia. Kwestię szczegółową jest rozstrzygnięcie, czy stwierdzenie pismem (aktem poświadczenia dziedziczenia) wcześniej niezgłoszonego nabycia majątku w drodze dziedziczenia rodzi obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego, a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

Rozstrzygając to zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że od chwili wejścia w życie w dniu 2.10.2008 r. ustawy z 24.08.2007 r. o zmianie ustawy – Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 181, poz. 1287) w Polsce istnieją dwa sposoby udokumentowania praw spadkobiercy do spadku lub zapisobiercy windykacyjnego do przedmiotu zapisu: postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz notarialne poświadczenie dziedziczenia. Zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, wprowadzony do porządku prawnego z dniem 2.10.2008 r., jako środek alternatywny wobec sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych, zgodnie z art. 95j ustawy z 14.02.1991 r. - Prawo o notariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1192, ze zm.), ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są zobowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Według art. 17a ust. 2 u.p.s.d., do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Z kolei stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 68 § 2 pkt 1 o.p. stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

6.2. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że spadkodawczyni zmarła 13.02.1019 r., a spadek po niej, na podstawie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z 11.09.2019 r. ([...]), nabyła skarżąca.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach 7.06.2023 r. wezwał skarżącą do złożenia deklaracji SD-3, która zrealizowała wezwanie 25.08.2023 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 5.09.2023 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.769 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS w Katowicach decyzją z 29.03.2024 r. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Uznały, że termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 o.p. wynosił 5 lat, liczonych od 31.12.2019 r. Termin dla wymiaru zobowiązania podatkowego upływał zatem z dniem 31.12.2024 r., natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia została wydana i doręczona 5.09.2023 r. Stanowisko to podzielił także WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej. W jej ocenie obowiązek podatkowy odnowił się, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu 11.09.2019 r., tj. w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i nie rodził on obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że uchybiła przewidzianemu w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. terminowi do złożenia zeznania podatkowego, lecz jej zdaniem organ podatkowy miał 3 lata licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a termin ten upłynął 31.12.2022 r.

6.3. Wyżej omawiana kwestia sporna była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.05.2025 r., sygn. III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w normatywnej konstrukcji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca nakazuje wyodrębnić trzy zakresy ponownego powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia tego pisma. Po drugie, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania pismo jest orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Po trzecie, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale wyraził pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Mamy tu do czynienia bowiem z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

W konsekwencji, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale, ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego w oparciu o art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym (stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania sprawił, iż organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem (np. aktem poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W rezultacie, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

Biorąc pod uwagę ww. uchwałę, kwestia terminowego złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma znaczenie wyłącznie przy ocenie terminu przedawnienia, który jest obliczany z uwzględnieniem momentu przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.), nie ma natomiast znaczenia gdy znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Odnowienie obowiązku podatkowego powoduje, że na nowo trzeba rozpatrywać termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji. Organ podatkowy do tego momentu bierze pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i powiązany z tym obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli nie doręczy decyzji do chwili określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin ten jest rozpatrywany na nowo, jednak przy uwzględnieniu, że na podatniku nie ciąży już obowiązek złożenia zeznania, w związku z odnowieniem obowiązku podatkowego. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania należy w tym przypadku liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy. Termin ten wynosi 3 lata.

Skoro w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 11.09.2019 r., czyli w dniu zarejstrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, to termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stosownie do postanowień art. 68 § 1 o.p., wynosił 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia. Termin ten upływał zatem 31.12.2022 r. Skarżąca w przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, stąd brak jego złożenia w terminie podanym przez organ nie rzutuje na ocenę terminu przedawnienia. Trafne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

6.4. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Katowicach, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Joanna Sokołowska