IV. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 188 o.p. w zw., z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli ustalonej w opinii prywatnej przedstawionej przez skarżącego, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z opinii innego (nowego) biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie uzyskanych dwóch opinii dotyczących wyceny budowli w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu;
V. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. i w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n., polegającego na nieuprawnionej samodzielnej ocenie przez organ metody wyceny budowli zastosowanych w operatach szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego przez uprawniony organ, tj. przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu wyjaśnienia, czy metody zastosowane przez rzeczoznawców majątkowych G.T. i B.F. w niniejszej sprawie były prawidłowe;
VI. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p., w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. i w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował się do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi, I SA/Łd 210/19 i NSA, III FSK 1675/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;
VII. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 140 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 139 § 3 o.p., polegającego na niezałatwieniu sprawy w terminie ustawowym i niezawiadamianiu strony o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy;
VIII. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 192 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie stronie terminu na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zawierający istotne nieprawidłowości.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Większość zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczy błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie wyceny spornych budowli (utwardzenia terenu oraz ogrodzenia), w tym między innymi poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do wytycznych zawartych w wydanych w tej sprawie wcześniejszych wyrokach WSA w Łodzi i NSA.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 210/19, WSA w Łodzi krytycznie ocenił oparcie się przez organy podatkowe na operacie szacunkowym, sporządzonym przez powołanego w sprawie rzeczoznawcę majątkowego G.T. Sąd stwierdził, że biegły nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody kosztowej. Zdaniem sądu, biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. W zaleceniach sąd nakazał organowi podjęcie kolejnej próby wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania, między innymi poprzez wyliczenie rzeczywistej wartości rynkowej obiektów budowlanych.
3.4. Powyższa ocena sprawy oraz zalecenia co do dalszego postępowania zostały zmodyfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1675/21. Sąd kasacyjny stwierdził bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej (przedłożonej przez skarżącego) metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. Zdaniem NSA, prawidłowa analiza opinii prywatnej, wyrażająca stanowisko skarżącego co do sposobu wyceny budowli podlegających opodatkowaniu, wymagała w pierwszej kolejności od Kolegium wyjaśnienia, czy przyjęte w tej opinii podejście, było dopuszczalne. Wyjaśnienie tej kwestii Kolegium powinno w pierwszej kolejności uzyskać od powołanego biegłego, który zobowiązany zostałby do wykazania, że jedynie przyjęte przez niego podejście było możliwe, zaś podejście zaproponowane przez skarżącego możliwym nie było, bądź też nieprawidłowo odzwierciedla wartość budowli. Sąd kasacyjny zobowiązał Kolegium do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne sąd kasacyjny uznał kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych. W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że cyt. "w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu".
W świetle powyższego sąd pierwszej instancji, kontrolując ponownie wydaną w tej sprawie decyzję SKO w Łodzi z 29 września 2023 r., prawidłowo ocenił, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zanegował możliwości dokonania określenia wartości budowli przy uwzględnieniu tzw. wyceny odtworzeniowej. Zalecenia NSA, wyraźnie modyfikujące wcześniejsze zalecenia WSA w Łodzi, dotyczą wyjaśnienia rozbieżności wynikających z opinii powołanego w sprawie biegłego i opinii przedłożonej przez skarżącego, w szczególności ustalenie czy zaproponowane w opinii prywatnej podejście do wyceny jest możliwe. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stałoby się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wykonał te zalecenia. Między innymi słusznie sąd wskazał na dodatkowe wyjaśnienia biegłego z 25 września 2023 r., z których wynika, że brak jest na rynku lokalnym (na terenie miasta O.) transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości, np. w postaci budowli - utwardzenia terenu i ogrodzenia terenu, "oderwanych" od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy. W związku z tym, dla tego celu wyceny, dla którego powinna być określona wartość rynkowa, konieczne było określenie wartości odtworzeniowej tych budowli. Wartość odtworzeniowa tych budowli (części składowych nieruchomości) została oszacowana w wyniku zastosowania podejścia kosztowego (metoda kosztów odtworzenia, technika wskaźnikowa). W jego operacie, w wyniku dokonanej analizy przepisów prawa i lokalnego rynku nieruchomości, została oszacowana wartość odtworzeniowa wskazanych części składowych nieruchomości. Powołany w sprawie biegły odniósł się także do opinii rzeczoznawcy majątkowego, którego wskazał Skarżący. Wyjaśnił, że zastosowana w tej opinii metoda jest niepełna i nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym: ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu. Zastosowanie w opinii prywatnej niekompletnego podejścia kosztowego do wyceny wszystkich części składowych nieruchomości powoduje zafałszowanie wyniku. W opinii prywatnej nie zostały bowiem uwzględnione inne występujące na terenie nieruchomości naniesienia budowlane, tj. przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze energetyczne, co wpłynęło na obliczoną wartość odtworzeniową całej nieruchomości, a następnie na procentowe udziały przypadające na poszczególne wartości części składowych nieruchomości w całej wartości odtworzeniowej nieruchomości.
Powyższe pozwalało organowi na odrzucenie wniosków płynących z "opinii prywatnej" i oparcie się na opinii biegłego powołanego przez organ. Odnosząc się do przyjętej w tej opinii metody szacowania wartości spornych budowli, słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że jakkolwiek art. 4 ust. 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także wartości odtworzeniowej. Wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Według art. 150 ust. 2 u.g.n. wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (zob. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21; podobnie też wyroki NSA: z 23 stycznia 2025 r., III FSK 849/23; z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1008/19).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w tej sprawie, w pełni podziela przywołane poglądy, a dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 151 ust. 2 u.g.n. "wartość odtworzeniowa" nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia z uwzględnieniem stopnia zużycia. Definicja ta zbliżona jest do reguły wyjściowej, dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że co do zasady postawę tę stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z przepisów o podatkach dochodowych wynika zaś, że podstawą obliczania amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego, którą – w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie – jest "koszt wytworzenia" (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2025 r., poz. 278; a także art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2025 r., poz. 163).
3.6. Należy zatem stwierdzić, że przy ustaleniu wartości budowli w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dopuszczalne jest oparcie się na opinii biegłego, w której dokonano wyceny budowli poprzez ustalenie jej wartości odtworzeniowej. Istotne jest jednak, aby opinia ta, jak każdy dowód, została przez organ podatkowy należycie oceniona. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1675/22, wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. W tej sprawie organ podatkowy dokonał takiej oceny. Opinia biegłego, uzupełniona o dodatkowe wyjaśniania, mogła zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organ zastosował właściwe przepis prawa materialnego, dotyczące podstawy opodatkowania spornych budowli.
Z tych względów niezasadne są zarzuty sformowane w punktach I-VI skargi kasacyjnej.
3.7. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie VII skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że niezałatwienie przez organ podatkowy sprawy w terminie, o którym mowa w art. 140 § 1 o.p., nie miało wpływu na jej wynik. Należy przy tym podkreślić, że badanie przyczyn niezachowania tego terminu, w kontekście ewentualnej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, wykracza poza granice tej sprawy. W tym zakresie stronie postępowania przysługują bowiem odrębne środki ochrony prawnej w postaci ponaglenia (art. 141 o.p.) oraz skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § pkt 8 p.p.s.a.).
3.8. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje również zarzut sformułowany w punkcie VIII skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA w Łodzi dostrzegł naruszenie art. 200 § 1 o.p. przez SKO w Łodzi. Słusznie jednak ocenił, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04).
3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Wojciech Stachurski