Wyrok NSA z dnia 06 sierpnia 2025, sygn. III FSK 559/25

W związku z wytycznymi NSA, WSA w Poznaniu ponownie rozpoznając skargę dokonał oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w stosunku do każdej z egzekwowanych, jak i objętych wnioskiem o umorzenie należności.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przeanalizował skuteczność przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego do zobowiązań będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że w przypadku części z nich nie jest dopuszczalne ponownie badanie tej kwestii w postępowaniu egzekucyjnym ze względu na prawomocne przesądzenie w orzeczeniach sądowoadministracyjnych, które w każdym z tych przypadków zostały przywołane. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy, Sad pierwszej instancji stwierdził, że wobec skutecznie stosowanych względem skarżącego środków egzekucyjnych, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych jego wnioskiem o umorzenie, w chwili orzekania przez organy obu instancji nie upłynął, zatem organy te zasadnie wniosku skarżącego nie uwzględniły.

Według art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). W wyroku NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że art. 153 p.p.s.a. powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 170, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, komentarz do art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, uw. 2 i 7 do art. 170). Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta (por. wyrok NSA z 29 maja 2025 r., I FSK 242/22).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że WSA w Poznaniu w wyroku z 20 lutego 2013 r., I SA/Po 919/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przesądził, że zajęcia zabezpieczające dotyczące należności z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z 22 grudnia 2011 r. został przerwany w dniu 23 grudnia 2011 r. i biegnie on na nowo od 24 grudnia 20011 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 23 lipca 2014 r., I FSK 1026/13.

Z kolei wyrokiem z 10 października 2019 r., I SA/Po 299/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. WSA w Poznaniu przesądził, że zajęcia zabezpieczające dotyczące należności z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z 10 kwietnia 2012 r. został przerwany 14 grudnia 2012 r. i biegnie on na nowo od 15 grudnia 2012 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 21 maja 2024 r., I FSK 1018/20.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że wobec prawomocnego przesądzenia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań nie jest dopuszczalne badanie jej ponownie w postępowaniu egzekucyjnym przy rozpatrywaniu przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie tego postępowania, ani przez sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi na odmowę takiego umorzenia. Nie ma przy tym znaczenia, że w uzasadnieniu przywołanych orzeczeń nie analizowano kwestii konieczności zawiadomienia strony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne w kontekście zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W wyrokach tych jednoznacznie stwierdzono, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne. Złożenie następnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie otwiera ponownie drogi do weryfikacji prawidłowości tego stanowiska ze względu na związanie prawomocnymi orzeczeniami. Strona miała możliwość podniesienia swoich argumentów w skargach kasacyjnych wywiedzionych od ww. wyroków.

W przypadku pozostałych zobowiązań, w których występował analogiczny problem, Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska przedstawionego w powyższych orzeczeniach, wyraźnie jednak zaznaczając, że wyroki te nie wiążą w kwestii oceny skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, Sąd podzielił jednak zawarte w tych prawomocnych orzeczeniach wywody.

Konsekwentnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 4 o.p. oraz 154 § 4 u.p.e.a. W tym zakresie, poza odwołaniem się do prawomocnych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że biorąc pod uwagę zapisy art. 70 § 4 o.p. oraz art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające ulega przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie jest wymagane powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Warunek wyrażający się w stwierdzeniu: "o którym podatnik został zawiadomiony", jest zatem spełniony, w sytuacji gdy już wcześniej, przy zajęciu zabezpieczającym, podatnik został o nim powiadomiony. Tym samym, powiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, należy wiązać z czynnością powiadomienia o zajęciu zabezpieczającym (które później, po spełnienie określonych w u.p.e.a. warunków, może się przekształcić w egzekucyjne, wywołując skutek z art. 70 § 4 o.p.). Podobne stanowisko wyrażono zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2011 r., I FSK 1518/10; z 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1029/11; z 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19.

WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dokonał również oceny wystąpienia okresów zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Ocena ta, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy – niezależnie od ustalenia czy wskazane zawieszenie miało miejsce, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w chwili orzekania przez organy bowiem nie upłynął ze względu na jego przerywanie poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych. Przedstawienie przez Sad pierwszej instancji odpowiedniego stanowiska wynikało wyłącznie z uwzględnienia wskazań przedstawionych w wyroku NSA w sprawie III FSK 325/22. WSA zrealizował te wskazania, w szczególności w kontekście dokonania oceny czy miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego.

W tym zakresie w zaskarżonym wyroku dokonano szczegółowej analizy okoliczności wszczęcia wobec skarżącego postępowań karnych skarbowych, która nie wykazała, zdaniem Sądu, instrumentalnego charakteru tego wszczęcia. WSA w Poznanie stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 grudnia 2012 r., obejmującego podatek VAT za lata 2007-2008 oraz podatek dochodowy za lata 2006-2007, zostało spowodowane tym, że wobec skarżącego organ podatkowy prowadził już od lat postępowania podatkowe, zbierając obszerny materiał dowodowy i kończąc je decyzjami wymiarowymi. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowań podatkowych (kontrolowanych przez sądy) bezspornie ustalono, że faktury wystawione przez M. U. na rzecz skarżącego dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury te miały na celu legalizowanie dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby, które nie wystawiały faktur i nie odprowadzały podatku VAT, bądź też pochodzących z niewiadomych źródeł, zaś skarżący miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Wobec takich ustaleń, brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w listopadzie 2011 r., a następnie rozszerzenie go o następne lata działalności skarżącego w grudniu 2012 r., było wszczęciem jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skala ujawnionego procederu wystawiania pustych faktur nie pozwala na uznanie zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, a fakt jego wszczęcia do części zobowiązań krótko przed upływem ustawowego terminu ich przedawnienia nie daje podstaw do przyjęcia instrumentalności tego wszczęcia. Aby zawiadomić organ postępowania przygotowawczego, Naczelnik musiał dysponować materiałem, który pozwalał na stwierdzenie, czy mogło dojść do popełnienia przestępstwa i jakie rozmiary ono miało (wartość uszczuplenia). Dlatego też zasadne było wszczęcie tego postępowania po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, bo to zebrany przez niego materiał dowodowy stanowił podstawę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W dniu 12 grudnia 2012 r., kiedy to zostało wszczęte kolejne postępowanie karne skarbowe i połączone z już toczącym się postępowaniem wszczętym w listopadzie 2011 r., postępowania dotyczące podatku VAT za 2006 r. oraz podatku dochodowego za lata 2006-2007 zakończone już były decyzjami ostatecznymi, a dotyczące podatku VAT za 2007 i 2008 r. zakończone były w pierwszej instancji, przy czym zobowiązania w obu tych podatkach nie ulegały jeszcze przedawnieniu – w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (co prawomocnie stwierdził NSA w wyroku o sygn. I FSK 1018/20), a ustawowy termin przedawnienia pozostałych zobowiązań upływał z końcem 2013 r.

WSA w Poznaniu odniósł się również do kwestii prawidłowości zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia. Stwierdził, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały skarżącemu doręczone po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz w podatku dochodowym za 2006 r. W przypadku zobowiązań za luty, kwiecień i czerwiec 2014 r. zawiadomienie doręczono skarżącemu przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA wskazał także na przypadki zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań, które nastąpiło z innych powodów.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. są zatem niezasadne.

W sytuacji, gdy przeprowadzona w sprawie analiza dowiodła, że w stosunku do kwestionowanych zobowiązań wyszczególnionych w zaskarżonym wyroku nie stwierdzono upływu terminu przedawnienia, nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 34a § 1, art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., czy art. 34 § 1a u.p.e.a. (w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.). Skoro nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych należności, nie znajdował uzasadnienia wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. (w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.). dotyczy rozpatrzenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a przedmiotem oceny w niniejszej sprawie był wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński